I SA/Sz 490/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia [...]., określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] tj. wyższy o [...] zł od zeznanego przez A. S. w zeznaniu PIT-36 za 2002 rok oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. [...] od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w 2002r. od dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, iż dochód z prowadzonej przez podatniczkę w 2002r. działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę [...] zł, ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano koszty, które zgodnie z art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2002r. wynikało z zaewidencjonowania: - w poz. 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kosztów zakupu usługi komputerowej wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] . wystawionej przez firmę "A" Informatyka - Zastosowania B. G. ul. [...] W. za "konsultacje i prace programowe - 100 godzin i usługi serwisowe i naprawcze - 80 godzin oraz ryczałtowe koszty podróży i prowadzenia spraw " na łączną wartość netto [...] zł (kserokopia faktury stanowi załącznik nr [...] do protokołu kontroli), - w poz. 7 i poz. 12 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatków związanych ze świadczeniem usług wynajęcia taksówki przez M. B. w miesiącu listopadzie 2002r. wg rachunku nr [...] z dnia[...]. na kwotę [...] oraz w miesiącu grudniu 2002r. wg rachunku nr [...] z dnia [...] . na kwotę [...] (kserokopie rachunków stanowią załącznik nr [...] i nr [...] do protokołu kontroli), - w poz. [...] pkpir na podstawie pokwitowań odbioru przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki udzielonej w dniu [...] przez K. P. na kwotę [...] zł (kserokopia umowy pożyczki oraz pokwitowań odbioru stanowi załącznik nr [...] do protokołu kontroli). Wyjaśnienia A. S. dotyczące wykonanych usług przez B. G. na rzecz jej firmy w 2002 roku organ uznał za niewiarygodne ze względu na ich ogólnikowy charakter, nie pozwalający jednoznacznie ustalić, czy wykazane usługi w fakturze były rzeczywiście wykonane, skoro ich wystawca nie deklarował należnych od nich zobowiązań podatkowych, zachowując się jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, a fakt nie prowadzenia działalności min. w roku 2002 potwierdził B.G. w złożonym piśmie z dnia [...] do Urzędu Skarbowego. Co do usług transportowych organ na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, iż M. B. nie figurował w 2002r. w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i za ten rok złożył zeznanie roczne na formularzu PIT-37 przeznaczonym dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej, a posiadane przez A. S. rachunki, które zostały zaewidencjonowane w księdze podatkowej i przez co wprost pomniejszyły dochód z działalności gospodarczej podatniczki, są dowodami nierzetelnymi. Wystawione zostały przez nieistniejącą firmę. Wyjaśnienia podatniczki w tym zakresie są niewiarygodne i brakuje im mocy dowodowej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego analizując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od udzielonej podatniczce pożyczki w łącznej kwocie [...], zgodnie z umową pożyczki zawartą w dniu [...] roku z K. P. zam. [...] ul. [...] stwierdził, iż na podstawie faktur sprzedaży VAT wystawionych przez podatniczkę w okresie od [...] do [...]. ustalono, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczone były usługi na rzecz jednego podmiotu gospodarczego tj. Firmy H. S., ul. [...]. Z pozarolniczej działalności gospodarczej podatniczka uzyskała przychód netto w wysokości [...] (brutto[...]). Naczelnik Urzędu w toku rozstrzygania sprawy wziął pod uwagę przedłożone przez stronę wyciągi bankowe odzwierciedlające terminy oraz kwoty otrzymanych w 2002r. zapłat za wykonane usługi udokumentowane ww fakturami sprzedaży, Zatem na dzień [...] . podatniczka faktycznie otrzymała od zleceniodawcy – H. S zapłatę za wykonane usługi w wysokości [...] zł, przy kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] . W dniu [...] podatniczka zawarta umowę pożyczki o charakterze krótkoterminowym na okres od [...] do [...] z K. P. prowadzącym Przedsiębiorstwo w M. ul. [...] na cele działalności gospodarczej w kwocie[...], przy naliczanych odsetkach za każdy dzień korzystania z pożyczonej kwoty w wysokości 0,75%. Organ podatkowy stwierdził zatem, iż przychód ze zleceń w całości pokrywał bieżące koszty firmy w 2002r., niezależnie czy za punkt oceny przyjmie się kwotę wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł będących podstawą do pomniejszenia przychodu z działalności gospodarczej, czy też w wysokości przedstawionej przez podatnika w piśmie z dnia [...] w kwocie [...] zł. Brak jest zdaniem organu natomiast dowodu, iż pożyczka udzielona stronie przez K. P. w dniu [...] w kwocie [...] zł została zaangażowana w rozpoczętą przez w 2002r. działalność gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego, jedyne odniesienie wskazujące, iż służyła ona takiemu celowi, znajduje się w zapisie umowy pożyczki, co nie jest wystarczające dla uznania zapłaconych przez podatniczkę w 2002r. należnych od niej odsetek za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest spełnienie warunku polegającego na istnieniu ścisłego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy udzieloną pożyczką a prowadzoną działalnością, wykazanie że rzeczywiście z pozyskanych z tego źródła środków były finansowane wydatki związane z działalnością i że przyczyniły się do uzyskania przychodu. Podatniczka wiarygodnych dowodów w tym zakresie nie przedstawiła. Przedmiotowa pożyczka nie wpłynęła także na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatniczkę, nie były za jego pośrednictwem realizowane wypłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy. W tej sytuacji uzasadnionym jest stwierdzenie, że służyła ona innym celom podatniczki niż związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że przychód ten był w całości gwarantowany otrzymanym zleceniem z października 2002 r. od Przedsiębiorstwo H.S. i zgodnie z wyjaśnieniem podatniczki z dnia [...] istniała po uzgodnieniu ze zleceniodawcą, możliwość szybszego wystawienia faktur sprzedaży VAT w celu szybszej możliwości pozyskania środków finansowych na realizację otrzymanego zlecenia. Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji, A. S. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich interpretację, tj. art. 14 ust. 1, art. .22 ust. 1, art.24 ust.2, art.26 ust. 1 pkt 2 i ust. 6, art.27 ust. 1, art.27b ust.1 pkt 1 i ust. 3, art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania art.121 § 1, art.122, art.180 §1 i art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatniczki naruszenie ww. przepisów proceduralnych miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. podjął próbę ustalenia czy i w jakim zakresie usługi wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez firmę "A" B. G., ul. [...] W. oraz rachunku nr [...] z dnia [...] i rachunku nr [...] z dnia [...] wystawionych przez M. B. zam. P. ul.[...] , zostały wykonane. Nie było to jednak możliwe ze względu na brak dostępnych informacji dotyczących ww. podmiotów. Również w kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki o charakterze krótkoterminowym na okres od [...] do [...] zaciągniętej przez podatniczkę u K. P. na cele działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, przy naliczanych odsetkach za każdy dzień korzystania z pożyczonej kwoty w wysokości 0,75%, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, iż brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów działalności podatniczki, gdyż nie wykazała ona związku pomiędzy osiągniętym przychodem z działalności gospodarczej podatniczki a poniesionym kosztami z tytułu odsetek od zaciągniętej pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył także przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A.S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając ww. decyzjom naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wprowadza warunki zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, zwanych kosztami uzyskania przychodu. Zapisane one zostały w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu zatem uznać można po pierwsze: co do zasady, poniesione wydatki i po drugie: poniesione w celu osiągnięcia przychodu a ponadto nieuwzględnienie go w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wszystkie koszty wpływają bezpośrednio na osiągane przychody, podatnik może bowiem ponosić wydatki, które pośrednio wpływają na osiągane przychody, bezspornie jednak każdy tego rodzaju wydatek musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z § 12 ust 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222 ze zm.) podstawą zapisu w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dokumenty wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia, dokumentujące fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron, nazwę i adresy uczestniczących w operacji, której dowód dotyczy. Księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Rzetelność ksiąg zachodzi wtedy, kiedy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, przy czym podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Przedmiotowe rozporządzenie określa minimum cech, które winien zawierać dowód księgowy. Przyjmując jednak brzmienie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odnoszenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, stwierdzić należy, że samo zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. W przypadku braku przepisu przewidującego sankcję w postaci uznania, że konkretny wydatek traktuje się jako nieistniejący z uwagi na niedochowanie przewidzianej przez prawo formy jego rejestracji księgowej, brak jest podstaw do wyprowadzenia tego rodzaju sankcji z unormowań o charakterze ogólnym /wyrok NSA z dnia 31 maja 2004r. FSK/04/. Zgodnie z art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zatem obliguje organ, według ustawowego nakazu, do podejmowania wszelkich niezbędnych działań - jednakże nie można nakładać na te organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia przez podatnika poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik. W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez A. S. na rzecz M. B. z określonych rachunków, B. G. z określonej faktury, K. P. z określonej umowy pożyczki, dokumentujące w przypadku M. B.- usługi transportowe, B. G.– usługi komputerowej, K P.-pożyczkę. Odnosząc zatem brzmienie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do powyższych okoliczności, uznać należy, że obowiązkiem organu było, przy kwestionowaniu odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty za ww usługi, podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy tj. czy miał miejsce, tak jak deklarowała to skarżąca, przedmiotowy wydatek za wskazane usługi na rzecz wskazanej osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za uzasadnione w tym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań (art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej) mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym, co do świadczenia usług przez M. B. Przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczności wskazane tj. czy M. B. wykonał przedmiotowe usługi i czy otrzymał zapłatę w gotówce od skarżącej musiało być, co miało miejsce w niniejszej sprawie, poprzedzone weryfikacją danych M. B. jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Nawet jednak brak zgłoszenia obowiązku podatkowego po stronie M. B., co stwierdził organ, nie przesądzają jeszcze, jak przyjął organ, o utracie prawa do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatku z tytułu usługi transportowej. Rachunki zawierały wszystkie niezbędne dane w tym co do osoby wystawcy, które dawały możliwość przesłuchania w charakterze świadka M. B. na okoliczność wykonanej usługi. W tych warunkach odstąpienie od przesłuchania świadka M. B. narusza przepis art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom skarżącej, organ podjął działania mające służyć potwierdzeniu wykonania usługi przez B. G. - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego o weryfikację danych w ewidencji podatkowej. Ustalenia te nie dały oczekiwanych rezultatów, albowiem nie doprowadziły do ustalenia adresu B.G., a z pisma B. G. z dn. [...]. złożonego w Urzędzie Skarbowym wynika, że do czerwca 2002 roku chorował, od lipca 2002 pozostawał bez pracy, a decyzję o wznowieniu działalności podjął od lutego 2003 r. Faktura VAT zatem pochodziła od podmiotu nieuprawnionego do jego wystawienia co rodzi określone konsekwencje w podatku od towarów i usług. Jak była o tym mowa nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia przez podatnika poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tak jak w przypadku B G. organy podjęły próbę wyjaśnienia, to jednak oparcie się przy zakwestionowaniu przedmiotowego wydatku, w istocie na tym, że w listopadzie i w grudniu B. G., nie wznowił działalności, nie rozliczał się z budżetem, w tym nie składał deklaracji (co wynika z informacji Urzędu Skarbowego, że w okresie od lipca 2002 roku do końca stycznia 2003 r. pozostawał bez pracy (pismo podatnika z [...] w okolicznościach, że na dzień prowadzenia postępowania podatkowego wobec A. S. nie można ustalić pobytu B. G., uznać należy za naruszające art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać należy, że nie budzą wątpliwości ustalenia organu, tj. potwierdzenie przez urząd tak W. jak D. wygenerowania numeru NIP, którym posługiwał się B. G. w 2002 r. a organ nie podjął próby ustalenia adresu pobytu B. G. z Centralnego Biura Adresów, poprzestając na informacji uzyskanej z urzędów skarbowych z D, W co czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art.122 i art.187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych samych przyczyn jako naruszające art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy stanowisko organów co do zakwestionowania odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez K. P. Miast ustalić czy kwota z pożyczki została wydatkowana na wskazane przez skarżącą w piśmie z dnia [...] cele, organ uzasadniał brak związku z przychodem, brakiem celowości zaciągniętej pożyczki z przychodami. Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.