I FSK 772/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 35/06 w sprawie ze skargi F. H. S. K. K., H. S. Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od F. H. S. K. K., H. S. Spółka Jawna w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 35/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi Firmy Handlowej S. sp. j., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 listopada 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka zawarła z firmą zajmującą się montażem stolarki drzwiowej umowę w ramach której na zlecenie Spółki zleceniobiorca wykona usługę montażu drzwi wraz z pracami wykończeniowymi. Odbiorcami montażu są przede wszystkim osoby fizyczne, montaż drzwi wykonywany jest w mieszkaniach i domach jednorodzinnych. Spółka jest dostawcą drzwi i obciąża odbiorcę montażu fakturą VAT za wykonaną usługę. Zawierane umowy dotyczą robót konserwacyjnych polegających na wymianie starych elementów budowlanych na nowe jak również montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem podatnika, mając na uwadze przepis art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługa montażu drzwi jest opodatkowana stawką VAT 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, polegających na montażu drzwi w obiektach budownictwa mieszkaniowego, gdzie koszt nabycia drzwi przez indywidualnego nabywcę został wliczony do ceny usługi montażu drzwi. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania stawką 7% VAT na wykonane usługi montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że preferencyjna stawka podatku VAT ma zastosowanie do podmiotów, które świadczą te usługi z wykorzystaniem materiałów będących wyrobami innego producenta, przy czym uzależniona jest ona od klasyfikacji wyrobu czy usługi do właściwego grupowania statystycznego. Montaż wszelkich elementów budowlanych wykonywanych przez producentów lub handlowców w obiektach budownictwa mieszkaniowego opodatkowany jest stawką podatku przyporządkowaną dla danego wyrobu lub usługi handlowej, czyli 22%. W ocenie organu, w przypadku, gdy firma handlująca tymi elementami zawarła z odbiorcami umowy nie na montaż, lecz na remonty czy roboty konserwacyjne polegające na wymianie starych elementów budowlanych na nowe wraz z pracami wykończeniowymi - do całości robót zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT w wysokości 7%. W takim przypadku sprzedawca realizujący remonty w obiektach budownictwa mieszkaniowego może wliczać w cenę świadczonych usług wartość zużytych materiałów wykończeniowych. Zatem usługi montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa mieszkaniowego podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 listopada 2005 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji stwierdzając, że organ zaskarżonym postanowieniem dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku. Rozpatrując skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że z zapytania skierowanego do organu nie wynika, że skarżąca spółka jest producentem drzwi. Co prawda, jak zauważa Sąd, wskazuje ona we wniosku, że jest "dostawcą drzwi", jednak organ winien mieć na uwadze, że użycie tego pojęcia nie zawsze odpowiada znaczeniu umowy dostawy z art. 605 k.c. W zażaleniu podatnik wskazuje, że "wykonanie usługi przez podatnika obejmuje robociznę oraz cały materiał niezbędny do wykonania usługi, zakupiony od producenta." Organ odwoławczy odmawiając zmiany postanowienia organu pierwszej instancji powołał się podobnie jak organ pierwszej instancji na zasady metodyczne do klasyfikacji PKWiU, jednak wskazał na zasady dotyczące robót instalacyjnych i montażowych wykonywanych przez sprzedawców detalicznych, tym samym uznając, że podatnik prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego materiałami budowlanymi. Zdaniem Sądu I instancji, należy mieć na uwadze, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie ma daleko idące skutki prawne wiążące się z całym procesem stosowania prawa. W związku z tym interpretacja musi być oparta na konkretnym stanie faktycznym i prawnym. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia winien oprzeć swą interpretację na konkretnym stanie faktycznym, wskazać, czy przedmiotem czynności była dostawa towaru czy też świadczenie usług i jasno określić stanowisko organu co do wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez wnoszącego podanie. Z tych powodów, WSA w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i wstrzymał jego wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok WSA w Poznaniu Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) - poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe); 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku żart. 14a § 1, art. 14a § 2, art. 14a § 3, art. 14a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe. Uzasadniając podstawy kasacyjne organ podatkowy wskazał, że Skarżąca w sposób nie budzący wątpliwości organów podatkowych przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Strona zawarła umowę z firmą zajmującą się montażem stolarki drzwiowej na montaż drzwi w mieszkaniach i domach jednorodzinnych. Jak wskazuje organ, Podatnik podkreśla, że świadczeniem, które otrzymuje inwestor indywidualny zgodnie z umową jest usługa obejmująca robociznę i materiał. Zdaniem organu, Podatnik nie kwestionuje tego, że organy podatkowe uznały go za dostawcę towarów, a nie za producenta, lecz kwestionuje kwalifikację dokonywanych transakcji. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona podniosła, że skarga ta jest bezzasadna i powinna zostać oddalona w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej sformułowała szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w art. 174 pkt 2 ppsa, przy czym ocena zasadności tych zarzutów zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) organ podatkowy winien wzywać wnoszącego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sytuacji, gdy z treści innych pism procesowych strony można powziąść wątpliwość, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistym faktom. Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy przecząco. Z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny przedstawiony zostanie wyczerpująco wtedy, gdy zawierał będzie wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego. W sprawie, której przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji mają obowiązek odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 238/05 (niepubl.) słusznie stwierdzono, że: " ... jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco. Nie ma przeto żadnych podstaw prawnych do żądania by organ podatkowy prowadził dochodzenie czy czasem podatnik nie miał na myśli innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku". Innymi słowy, gdy organ podatkowy dysponował jasno przedstawionymi elementami stanu faktycznego dającymi się podciągnąć pod określoną normę prawną ma obowiązek wydać interpretację. Nie jest on natomiast w stanie ustalić, czy stan faktyczny nie obejmuje jakichś elementów, które wnioskodawca przemilczał, a które decydują o jego subsumpcji pod inną normę prawną. Z tych właśnie przyczyn, wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ma oddziaływać na wnioskodawcę w taki sposób, by podjął on wysiłek szczegółowego i dokładnego przedstawienia stanu faktycznego. Nie oznacza to oczywiście, że organ podatkowy nie będzie mógł uznać, że zaprezentowany przez wnioskodawcę stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący i wezwać go do uzupełnienia wniosku. Wręcz przeciwnie, jeśli organ poweźmie wątpliwość co do zupełności stanu faktycznego, ma on prawny obowiązek wystąpienia do wnioskodawcy z żądaniem jego uzupełnienia. Jednakże nie ciąży na nim wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ([w:] B. Brzezińki , M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja Podatkowa – Komentarz" T. 2, s.81, Dom Organizatora, Toruń 2007). W kontekście powyższych uwag należy uznać za usprawiedliwione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów posa powiązane z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 ppsa. Z treści art. 141 § 4 ppsa wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Rację ma autorka skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Rację ma również strona skarżąca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wskazanego przepisu, zaś Sąd pierwszej instancji przyjął stan sprawy odbiegający od rzeczywistego (przedstawionego we wniosku i przyjętego przez organy podatkowe). Zaskarżony wyrok zawiera też błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania. W konsekwencji słuszne okazały się zarzuty skargi kasacyjne opisane w punktach 1, 3 i 5 skargi kasacyjnej. Skuteczne też okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oraz zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14a § 1, art. 14a § 2, art. 14a § 3, art. 14a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 6