III SA/Wa 1300/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lutego 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z ... maja 2005 r. M. K. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do stosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o pdof", a w szczególności co do podmiotu i przedmiotu opodatkowania, źródła przychodów, osoby podatnika i płatnika podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego, przychodów i kosztów, ustalenia dochodu, podstawy jego obliczenia , wysokości podatku i zaliczek na ten podatek oraz co do miesięcznej deklaracji podatkowej i zeznań rocznych - odnoszących się do wykonywania czynności biegłego w postępowaniu sądowym i dochodzeniowym. Wniosek o interpretację został złożony w związku ze stanowiskiem Ministra Finansów, zawartym w piśmie Ministra Sprawiedliwości do Prezesa Sądu Apelacyjnego oraz Prezesa Sądu Okręgowego w W. W piśmie tym, z dnia 15 marca 2004 r., załączonym do wniosku, Minister Sprawiedliwości powiadamia podległych Prezesów Sądów o objęciu przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", wynagrodzeń biegłych sądowych, co skutkuje koniecznością wystawiania przez nich, z tytułu wydawanych opinii, faktur VAT. Podatnik, zgodnie z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja" przedstawił własną interpretację, wyjaśniając, że dotychczas wypłacane przez sądy wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego były określane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, będąc wynagrodzeniem biegłych w postępowaniu sądowym. W związku z tym Sądy nie przyjmowały wniosków o wynagrodzenie zawierających stawkę, albo kwotę podatku VAT, traktując je jako przychody osoby fizycznej, które do kwietnia 2005 r. nie były działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z pismem Ministra Sprawiedliwości z dnia 15 marca 2005 r. podatnik przyjął, że od maja 2005 r. źródłem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu jest także działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Przyjął również, że taka działalność zaliczana jest do źródła przychodów wykazywanych w deklaracji miesięcznej PIT-5. Tym samym przyjął, że ta działalność nie jest działalnością podlegającą obowiązkowemu poborowi przez płatnika – sądy - według PIT- 4 zaliczek w wysokości 20% kwoty przyznanego i wypłaconego wynagrodzenia przez Sąd w danym miesiącu. W sprawach wniosków o wynagrodzenie za czynności biegłego od maja 2005 r. przyjął, że obowiązek podatkowy powstaje w podatku pdof w chwili zapłaty przez Sąd wynagrodzenia za czynności biegłego, albo jego części lub zaliczki albo jej części. W toczących się sprawach niezakończonych postanowieniem, albo w których, mimo istnienia prawomocnego postanowienia, Sąd nie wypłacił wynagrodzenia lub jego części, przyjął, że płatnik, pobiera zaliczkę na pdof według PIT - 4. Zaliczki zostaną ujęte w deklaracji rocznej PIT-11/8B, z której kwoty zostaną przyjęte i rozliczone w zeznaniu rocznym za 2005 r. Przyjął też, że przychodami z tytułu wykonania czynności biegłego od maja 2005 r. są kwoty będące kwotą łączną w rachunku według wzoru Ministra Sprawiedliwości, ale w wysokości określonej w prawomocnym i ostatecznym postanowieniu Sądu w momencie zapłaty przez Sąd tej przyznanej kwoty na rachunek bankowy, albo w chwili wypłaty z kasy Sądu. Te przychody są wartością netto według faktury VAT wystawionej z datą otrzymania zapłaty. Natomiast kosztami z tytułu wykonywania czynności biegłego są wszelkie koszty związane z osiągnięciem przychodu z tytułu wykonywania działalności gospodarczej, w tym kosztami wykonywania czynności biegłego sądowego. Dochód ze spraw, w których wnioskowałem wynagrodzenie od maja 2005 r. ustalony będzie według zasad ogólnych, jak dla pozostałej działalności gospodarczej. W odniesieniu zaś do spraw dotychczasowych, sprzed maja 2005 r. dochód stanowi 80% wynagrodzenia przyznanego i wypłaconego przez Sąd. Miesięczne zaliczki na podatek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wyliczone będą z uwzględnieniem kwot zapłaconych w danym miesiącu przez Sąd bez potrąceń i naliczeń ze strony Sądu, w tym jako płatnika podatku pdof. W odniesieniu do spraw sprzed maja 2005 r. Sąd jest płatnikiem zaliczek pdof, potrącanych z należnych, określonych postanowieniem Sądu kwot wynagrodzenia biegłego odprowadzanych przez niego na podstawie PIT-4. Zapłacone kwoty wynagrodzenia za czynności biegłego zostaną dla spraw wnioskowanych od maja 2005 r. ujęte na zasadach ogólnych w miesięcznych deklaracjach typu PIT-5 i ujęte odpowiednio w podatkowym zeznaniu rocznym. W odniesieniu do spraw sprzed maja 2005 r., dla których Sąd jest płatnikiem zaliczek pdof z tytułu wypłaconego wynagrodzenia, biegły otrzyma PIT-11/8B, który zostanie przez niego uwzględniony w rocznym zeznaniu podatkowym. Pismem z dnia ... czerwca 2005 r. M. K. uzupełnił złożony wniosek o następujące kwestie: - czy przychody z tytułu czynności biegłego wykonywanych przy pomocy zatrudnionych osób jest obowiązany ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ,zgodnie z art. 24a ustawy o pdof? - czy zobowiązany jest jako płatnik i podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obliczać podatek według art. 30c ustawy o pdof i wpłacać zaliczki wynikające z księgi przychodów i rozchodów na konto właściwego Urzędu Skarbowego? - czy nieprawidłowe jest traktowanie przez Sąd sprzedaży moich usług - czynności biegłego - wykonywanych przy pomocy zatrudnionych osób od 1 maja 2004 r. jako działalności wykonywanej osobiście, o której mowa jest w art. 13 pkt 6 ustawy o pdof? - czy w związku z tą nieprawidłowością, podlegają korekcie zeznania roczne PIT-36 polegającej na przeniesieniu przychodów z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt 6 ustawy o pdof w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. do pozycji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej? - czy w związku z powyższym, podlegają korekcie odpowiednie zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od 2004-05-01 do 2004-12-31? - czy w opisanym stanie faktycznym czynności biegłego nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt 6 ustawy o pdof, ale przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej według art. 14 ustawy o pdof i jako takie nie podlegają obowiązkowi poboru zaliczek na podatek przez płatnika - Sąd - w rozumieniu przepisów art. 41 oraz art. 42 ustawy o pdof począwszy od 1 maja 2004 r.? W ocenie podatnika na wszystkie te pytania istnieje jedynie odpowiedź pozytywna. Postanowieniem z dnia ... sierpnia 2005 r. N ... Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 216 i art.14 a § 1 i 4 Ordynacji uznał stanowisko M. K. przedstawione we wnioskach, za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustawodawca dokonał rozgraniczenia pomiędzy źródłami przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej i wskazał - odpowiednio - w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o pdf. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 pdf, a co wynika z literalnego zapisu, uważa się przychody tych osób, którym organ władzy lub administracji państwowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowy i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Bez względu zatem na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, przychody uzyskane za opinie na rzecz sądów są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i nie powinny być wykazywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zwrócił również uwagę na to, że podatek dochodowy opłacany na podstawie art. 30 c ustawy o pdf dotyczy podatnika uzyskującego dochód wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej, a warunkiem skorzystania z formy opodatkowania jest złożenie w terminie do 20 stycznia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, (art. 9a ust. 2 ustawy o pdf). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik nie może sam odprowadzać zaliczki w trybie art. 44 ust. 3a ustawy o pdf, ponieważ postanowienia art. 41 ust. 2 ustawy o pdf, traktujące o braku obowiązku płatników do poboru zaliczek, dotyczą należności zakwalifikowanych do przychodów, o których mów; art. 13 pkt 6 pdf. W zażaleniu z dnia ... września 2005 r. M. K. zarzucił postępowaniu i postanowieniu naruszenie art. 130 § 1 pkt 5 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, poprzez niewyłączenie się pracownika Urzędu Skarbowego od brania udziału w niniejszej interpretacji. Osoba ta, pracownik Urzędu, występowała przed Sądem jako świadek w sprawie o czyn z art. 94 § 1 ustawy karnej-skarbowej, reprezentując interesy Urzędu Skarbowego, natomiast żalący, jako biegły wydawał opinię, w wyniku której sprawa została zakończona negatywnie dla Urzędu. W ocenie M. K. ta właśnie okoliczność przesądziła o niepodzieleniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego propozycji jego interpretacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją z dnia ... lutego 2006 r. Nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14 b § 5 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia w spraw udzielenia pisemnej interpretacji o sposobie i zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji wynika, że przesłanką wyłączenia pracownika jest jego rzeczywiste wystąpienie w charakterze świadka w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych oraz w innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego. Przesłanka ta nie ma zastosowania do Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. A. L., wydającej postanowienie w jego sprawie, ponieważ nie występowała ona jako świadek, w sprawie [...] w Sądzie Rejonowym W., [...] Wydział Karny, w którym podatnik miał być biegłym. Odnosząc się do kwestii merytorycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu, zauważając przy tym, że i treść zażalenia nie zawiera zarzutów odnoszących się do interpretacji prezentowanej w tymże postanowieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2006 r. M. K. zarzucił naruszenie art. 130, art. 72, art. 73, art. 120, art. 187, art. 191 Ordynacji oraz art. 10, art. 13, art. 14, art. 26, art. 2 art. 27b, art. 41, art. 42, art. 44 ustawy o pdf, a także art. 15 i art. 206 ustawy o VAT i wniósł o uchylenie decyzji z dnia ... lutego 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz - ewentualnie - "o unieważnieni decyzji z dnia ... lutego 2006 r. i postanowienia z ... sierpnia 2005 r. w związku z niekompletnie i bez oparcia o środki dowodowe rozpatrzonym wnioskiem o wyłączenie od udziału w postępowaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (....)". Skarżący wniósł o stwierdzenie w treści interpretacji podatkowej, że "(...) w okresie od 1 maja 2004 r. do 3 maja 2005 r. oraz obecnie przychody z wykonywania czynności biegłego sądowego w podanym stanie faktycznym należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej przy pomocy zatrudnionych osób, które to przychody należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na warunkach ogólnych oraz że dla przychodów tych biegły sądowy w podanym stanie faktycznym jest płatnikiem i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązanym do osobistego wpłacania należnych zaliczek na ten podatek, to jest zasady, że przychody biegłego sądowego z czynności wykonywanych przy pomocy zatrudnionych osób i prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu wypłaconych przez Sąd wynagrodzeń nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt 6 pdf, od których miesięczne zaliczki na podatek dochodowy biegłego ustala i pobiera płatnik (Sąd) przekazując je na konto urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika (Sądu)". Zdaniem skarżącego o okolicznościach wywołujących wątpliwości co do bezstronności A. L. podczas postępowania mogą świadczyć następujące dokumenty zgromadzone w sprawie sygn.akt [...]: postanowienie o wszczęciu dochodzenia, dwa protokoły przesłuchania przez A. L. świadków oskarżenia, protokół karny, wyrok z ... marca 2003 r. wraz z uzasadnieniem Sądu Rejonowego W. w [...] Wydziale Karnym, wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Karny z ... października 2003 r., opinia M. K. z ... stycznia 2004 r., zarzuty Prokuratury Rejonowej W. do opinii biegłego, opinia uzupełniająca biegłego z ... października 2004r., protokół z rozprawy, na której prokurator i finansowy organ oskarżenia cofnęli zarzuty objęte pierwotnym aktem oskarżenia, wyrok Sądu w sprawie [...] wraz z uzasadnieniem. W ocenie skarżącego analiza treści dokument zgłoszonych jako dowody pozwala ocenić czy istniały okoliczności, które mogą poddawać w wątpliwość bezstronność A. L. Ponadto skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o pdf oraz art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przychody biegłych są wyłącznie przychodami z działalności wykonywanej osobiście, skoro przychody te są uzyskiwane przy współudziale innych osób. Zdaniem skarżącego podstawą prawną współpracy biegłego z innymi osobami jest art. 200 § 2 pkt 2 kodeksu postępowania karnego. Natomiast sposób interpretacji przepisów przez organy podatkowe powoduje naruszenie art. 22, art. 65 ust. 1, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Według skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, że Sąd, jako płatnik, jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i odprowadzać ją według deklaracji PIT-4 na rachunek urzędu skarbowego, a w ten sposób doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o pdf. W ocenie skarżącego wadliwe było także zastosowanie art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26, art. 27, art. 27 b ustawy o pdf, poprzez przyjęcie obowiązku obliczenia wpłaty 19 % zaliczki od dochodu wynikającego z zapłaty przez Sąd faktury VAT i stwierdzenie prawa płatnika do powtórnego obliczenia i pobranie zaliczki - według art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o pdf, ponieważ prowadziło to do kumulacji zobowiązań podatkowych. Ponadto zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 187 i art. 191 Ordynacji, ponieważ nie rozpatrzyły w całości materiału dowodowego i nie ustaliły, czy dane okoliczności zostały udowodnione, a w szczególności organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego co do wniosku o wyłączenie pracownika Urzędu Skarbowego. Ponadto organy podatkowe nie odniosły się do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o pdf, o zaliczaniu kosztów uzyskania przychodu, ani nie rozważyły zagadnienia obliczania potrącania przez płatników składek na ubezpieczenie społeczne. Zdaniem skarżącego organy podatkowe "nie sprawdziły i nie ustaliły, czy płatnicy (sądy) obliczoną według art. 41 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o pdf zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19 % pomniejszają o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne pobieranych przez płatnika (Sąd), o czym jest mowa w art. 41 ust. 1 a ustawy o pdf". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia ... kwietnia 2006 r. M. K. wniósł o rozpoznanie skarg względnie skierowanie jej części co do wyłączenia A. L., na najbliższe posiedzenie sądu, ponieważ A. L., Zastępca Naczelnik Urzędu Skarbowego W., "wykonuje działania nękając skarżącego". W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2007 r. M. K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i zwrócił uwagę na to, że pomiędzy datą 11 maja 2005 r., a datą złożonego pisma, organy podatkowe przeprowadziły kilkadziesiąt postępowań w oparciu o zakwestionowane interpretacje. Podczas rozprawy skarżący wyjaśnił, że w dacie złożenia przez niego wniosku o interpretację, nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe lub kontrolne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: .Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej i poprzedzającego ją postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Badając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń prawa procesowego czy materialnego i uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Wniosek o interpretację został złożony w dniu ... maja 2005 r., a w dniu ... czerwca 2005 r. został uzupełniony dalszymi pytaniami. Postanowienie nosi datę ... sierpnia 2005 r., a zostało doręczone M. K. w dniu ... sierpnia 2005 r. Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji organ powinien wydać postanowienie w ciągu 3 miesięcy, licząc od dnia złożenia wniosku. W tym terminie winien również doręczyć to postanowienie, za czym przemawia treść art. 212 w zw. z art. 14 b § 2 Ordynacji. Zważyć jednak należy, że zgodnie z art. 167 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji, strona ma prawo do daty wydania rozstrzygnięcia wystąpić z rozszerzeniem zakresu żądania pod warunkiem, że wniosek ten dotyczy to tego samego stanu faktycznego, a wówczas termin do załatwienia sprawy biegnie na nowo od dnia rozszerzenia jej zakresu. W ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę, cytowane przepisy mają tu zastosowanie. Aczkolwiek przepis art.14 a § 5 Ordynacji wymienia jako posiłkowo stosowane tylko przepisy art.169 i art.170 Ordynacji, nie mniej jednak przepis art.167§ 1 Ordynacji, mieści się w tym samym rozdziale 8 - mym Ordynacji –" wszczęcie postępowania", dotycząc praw podatnika. Przenoszą te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że doręczenie postanowienia nastąpiło w ustawowym 3 – cznym terminie, który biegł do dnia ... września 2005 r. gdyż doręczenie miało miejsce w dniu ... sierpnia 2005 r. W zakresie przepisów prawa materialnego - zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o pdf, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Ustawodawca wskazał więc jednoznacznie, że przychody biegłych należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ma to głębokie uzasadnienie w roli biegłego sądowego w procedurach kolejnych dziedzin prawa. Pozycja biegłego i jego zadania są uregulowane – w szczególności - w art. 133 ustawy z 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1985 r. Nr 31, poz. 137 ze zm.), dekrecie z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1950 r. Nr49, poz. 445),rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych (Dz.U. Nr 18 z 1987 r. poz. 112), art. 194,195,198, 200 kodeksu postępowania karnego oraz art. 279, 285, 288, 281 kodeksu postępowania cywilnego, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975r.w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych - zmienione z kolei rozporządzeniem z 20 lipca 2000 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 776). Przepisy te stanowią, że biegłym jest osoba, z imienia, nazwiska i adresu, ze stosownym wykształceniem i stażem zawodowym, wpisanym na listę biegłych przez Prezesa właściwego Sądu Okręgowego, prowadzącego taką listę biegłych sądowych. Wyrażając zgodę na wpisanie na listę biegłego, ocenia on nie tylko jego wykształcenie zawodowe i staż pracy w zawodzie, aby ustalić jego specjalność pod kątem istniejących specjalizacji na tej liście, ale równocześnie Prezes Sądu ocenia na podstawie innych też danych jak np. dotychczasowej karalności, czy osoba ubiegająca się o wpis na listę daje rękojmię wykonywania funkcji biegłego. Dopiero wówczas osoba ta składa przyrzeczenie rzetelnego wykonywania swoich obowiązków. Biegły, składając opinię, powołuje się na złożone przyrzeczenie. Sąd powołuje biegłego w konkretnej sprawie albo oznaczając go w postanowieniu o jego powołaniu imiennie, albo też wskazując jedynie specjalność biegłego pod kątem tezy dowodowej postanowienia, osoba biegłego konkretyzowana zostaje przy dalszych czynnościach sądowych. Aż do zakończenia opiniowania biegły składa zeznania w takim charakterze i ma obowiązek osobistego stawiennictwa. Dlatego nie jest możliwe, aby opinie sądowe wydawały osoby zatrudnione przez M. K. w jego biurze. Jest to sprzeczne z przepisami procedury i karnej i cywilnej i administracyjnej, gdyż każdorazowo powołanym biegłym sądowym jest M. K., którego wiąże przy wydawaniu opinii przede wszystkim treść złożonego przyrzeczenia. Biegły sądowy poza pełnioną funkcją może być osobą zatrudnioną jako pracownik lub prowadzącą własną działalność jak w przypadku M. K. Okoliczność ta dla Sądu nie ma żadnego znaczenia, mają znaczenie inne jego cechy osobiste, stanowiące o jego rękojmi. . Ustawodawca dokonał wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy źródłami przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt. 3 ustawy o pdof. Jak już zaznaczono rodzaje przychodów z działalności wykonywanej osobiście zostały wskazane w przepisie art. 13 pkt 6 ustawy o pdof. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 i ustawy o pdof, w myśl którego płatnik obowiązany jest pobierać z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o pdf, pomniejszonej o składki potrącane na ubezpieczenie społeczne. Nie jest możliwe, aby zaliczki odprowadzał sam podatnik w trybie art. 44 ust. 3a ustawy o pdof. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 2 ustawy o pdof, jedynie tylko ci płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek którzy wypłacają należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art.13 pkt 2 i 8 i tylko wówczas jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Tak więc zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 ustawy o pdof nie zostały objęte taką możliwością należności zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art.13 pkt 6 ustawy o pdof. W konsekwencji każdy biegły sądowy rozliczany jest odrębnie z tytułu uzyskanych wynagrodzeń od sądów, a odrębnie z tytułu zatrudnienia u osoby trzeciej, bądź z własnej działalności jako rzeczoznawca czy tak jak w tym przypadku doradca podatkowy. Odrębność ta nie powoduje kolizji faktycznych ani też prawnych gdyż przepisy kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów dotyczących wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przewidują taką sytuację. Dopiero na dzień 31 grudnia danego roku podatkowego dochody ulegną zsumowaniu i łącznie, ostatecznemu ustaleniu. Sąd podziela więc, przy interpretacji wniosku skarżącego, pogląd organów podatkowych, stwierdzając przy tym, że został on należycie uzasadniony istniejącymi w tej mierze, przepisami. Podatnik dokonał błędnej interpretacji, przenosząc dorozumiane definicje ustawy o VAT na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji dokonał swobodnej interpretacji przepisów pozostających w związku przyczynowo – skutkowym z art.13 pkt.6 ustawy o pdf. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że te, dotyczące braku ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji, nie mogły być, co do zasady, uwzględnione jako, że w postępowaniu w trybie art.14 i art.14 z kolejnymi oznaczeniami, organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego. Wydając postanowienie opiera się na pytaniu podatnika , a zakres odpowiedzi jest podyktowany zakresem bądź co bądź, hipotetycznego pytania. Stwierdzić też należy, że postanowienie nie musiało zawierać szczegółowych odpowiedzi na wszystkie postawione przez podatnika pytania, gdyż wskazując prezentowane stanowisko, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mógł nie odnieść się do się do tych pytań M. K., gdyż stanowiły uzupełnienie lub rozwinięcie kwestii zasadniczej, przedstawianej przez podatnika odmiennie od organów podatkowych. W ten sposób odpowiedzi na pytania te, przy założeniu, że praca biegłego sądowego jest wykonywaną osobiście nie miały już żadnego znaczenia w tej sprawie, zostały wchłonięte odpowiedzią pierwotną. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i pkt 4 to jest małżonek, rodzeństwo, wstępni, zstępni, powinowaci pierwszego stopnia lub osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował skarżącego w treści zakwestionowanej decyzji o tym, że Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego W. A. L. nie występowała jako świadek i nie była przesłuchiwana w obecności skarżącego występującego w charakterze biegłego, w sprawie [...] w Sądzie Rejonowym W. [...] Wydział Karny w W. Gdyby jednak, oceniając teoretycznie, tak było - przesłanka z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji nie zostałaby spełniona, gdyż opisywana przez podatnika sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie lecz w zupełnie innej. Cytowany przepis w ogóle nie ma do niej zastosowania i z tego względu Sąd nie dopuścił żądanych przez skarżącego, na tę okoliczność, dowodów. Mając na uwadze wskazane przesłanki, Sąd, na podstawie art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm./orzekł jak w sentencji.