I SA/Łd 1886/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku oddala skargę I SA/Łd 1886/06 UZASADNIENIE Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Pani M. K., pracownicy Urzędu Skarbowego w G. ustalili, iż podatniczka nieprawidłowo pomniejszyła w latach 2001 - 2003 podatek należny VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A K. K. oraz z faktur wystawionych przez Pana A. B.. Jak stwierdzono, wystawcy faktur w latach 2001 – 2003 nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W dniu 30 stycznia 1996 r. Pan K. K. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego zarejestrowano go jako podatnika podatku od towarów i usług, jednakże z uwagi na nie składanie deklaracji VAT-7 i nie stawianie się na wezwania organu podatkowego został on wyrejestrowany jako podatnik VAT z dniem 3 grudnia 1999 r. Ponownej rejestracji dla potrzeb podatku VAT dokonał ten podatnik w dniu 28 lutego 2005 r. Z kolei Pan A. B. z dniem 12 czerwca 2001 r. zlikwidował działalność gospodarczą, co oznacza, iż od tego dnia przestał być czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym kontrolujący uznali, iż Pan K. K. i Pan A. B. nie byli uprawnieni w latach 2001 - 2003 do wystawiania faktur, a Pani M. K. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez te osoby. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], którą to decyzją określono Pani M. K., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i obrotu nieruchomościami, prawidłową kwotę podatku VAT do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od października 2001 r. do maja 2003 r., a ponadto określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie 1.064,- zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2001 r. - w kwocie 5.434,- zł oraz za listopad 2001 r. - w kwocie 5.434,- zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, iż możliwość odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, a byt i granice tego uprawnienia uzależnione zostały od spełnienia licznych przesłanek. Także podnoszona przez pełnomocnika strony zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, bowiem na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 w/w ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić m.in. przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Jednym z przypadków, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz prawo zwrotu różnicy podatku - zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 2 marca 2002 r. o tym samym tytule - jest sytuacja, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; faktury te i dokumenty celne nie stanowią wówczas podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż Pan K. K. i Pan A. B. nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT w kontrolowanym okresie, gdyż zgodnie z § 36 w/w rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone "FAKTURA VAT". Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w części dotyczącej kreślenia kwot do przeniesienia na następny miesiąc za październik i listopad 2001 r. oraz umarzając postępowanie w tym zakresie, uwzględniono to, że organ pierwszej instancji w rozliczeniu za te miesiące określił przedmiotowe nadwyżki w wysokościach odpowiadających kwotom wykazanym przez podatnika w deklaracjach VAT-7, a przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości wydania decyzji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w takiej samej wysokości, jak wynika to z deklaracji podatnika. W skardze złożonej do sądu administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie § 50 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które zawierają regulacje zastrzeżone dla ustawy. Wyżej wymienione naruszenie doprowadziło w efekcie do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez uzależnienie możliwości dokonania przez M. K. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. K. oraz z faktur wystawionych przez A. B., od faktu zapłaty przez nich tego podatku. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o: - skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, którego istotą będzie ustalenie, czy § 50 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o tej samej nazwie, nie regulują materii, która uregulowana może zostać tylko w drodze ustawy, oraz - w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r., o skierowanie na podstawie art. 234 TWE pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego przedmiotem byłoby uzyskanie odpowiedzi, co do dopuszczalności wprowadzenia ograniczeń, o których mowa w § 50 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o tej samej nazwie. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie można uznać, iż faktury wystawione były przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania z tego tylko względu, iż w dacie ich sporządzenia nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Nie ma znaczenia, dla uznania danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług, fakt dopełnienia przez nią obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia również na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w świetle której czynnością opodatkowaną jest nie tyle sprzedaż towarów, co ich odpłatna dostawa. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 art. 5 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Skoro więc ustawodawca dopuścił odliczenie podatku VAT na podstawie nieważnej umowy, nawet bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa, zasadnym wydaje się wnioskowanie argumentum a maiori ad minus pozwalające przyjąć dopuszczenie możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy czynność określona w art. 5 ustawy została wykonana zgodnie z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami, a jedyną wadliwością występującą przy danej czynności był fakt, iż faktura wystawiona została przez podmiot, który zaniechał obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT. Strona skarżąca wskazała, iż stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z wyrokiem NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. o sygn. akt III SA 1500/96, zgodnie z którym podatnikiem zostaje się przez sam fakt wykonania czynności polegających między innymi na sprzedaży towarów i usług, oraz z wyrokiem NSA OZ w Gdańsku z dnia 6 września 2002 r. o sygn. akt I SA/Gd 1912/99. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, także art. 4, art. 10 i art. 17 VI Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od zachowania obowiązku rejestracyjnego przez pomiot wystawiający fakturę VAT. Strona powołała się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03; z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 i postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02. Orzeczenia te, jak wskazano, zapadły w sprawach, w których stan faktyczny był bardzo zbliżony do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Działania K. K. i A. B. można bowiem śmiało kwalifikować jako oszustwa podatkowe; działali oni bowiem w ten sposób, że mimo faktu niezarejestrowania się na potrzeby podatku VAT, wystawiali faktury, otrzymywali od M. K. cenę wraz z kwotą podatku, a sami podatku nie płacili. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie; podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają poprawność dokonanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający, m. in. z faktur wystawionych przez Panów K. K. oraz A. B. (gdzie łączna kwota podatku naliczonego wyniosła 28.563,68 zł). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze; miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Dodatkowo podatnicy ci są zobowiązani przez dniem dokonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (art. 9 ust. 1 tej ustawy). Minister Finansów w § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z póź. zm.) i w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. o tej samej nazwie (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z póź. zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT. Z w/w przepisów wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika, m.in. z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Z kolei w § 36 w/w rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i odpowiednio w § 34 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. określono, że tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, mogli wystawiać faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę nie będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 w/w ustawy. Organy podatkowe w zakresie tych czynności udowodniły, że zarówno Pan K. K., jak i Pan A. B. w okresie wystawiania spornych faktur, nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i tym samym nie byli zobowiązani do rozliczania się z tego podatku, a ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura była wystawiona przez podatnika podatku VAT, uprawnionego do wystawiania takich faktur. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, m.in. także co do osoby wystawcy faktury. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. o sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001/8/257), powołując się na orzecznictwo NSA, stwierdził, iż prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku. Dlatego zrozumiałe jest, że podatnik może pomniejszać podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach - co zostało odpowiednio uwidocznione w dokumentach (fakturach), stwierdzających nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika. Trybunał stwierdził, że trudno podważyć przyjęte w orzecznictwie NSA i akceptowane przez Trybunał Konstytucyjny założenie, iż istotną cechą charakteryzującą podatek VAT jest możliwość potrącenia przez nabywcę podatku uiszczonego przez zbywcę. Podstawowe znaczenie ma kwota podatku należnego, to ona wyznacza zakres obowiązku podatkowego nabywcy i jednocześnie stanowi łączną sumę, jaką budżet państwa powinien na danym etapie obrotu uzyskać. Jeżeli - co jest zasadą - budżet uzyskał już pewne sumy od kolejnych zbywców (lub z uwagi na istnienie u zbywcy kopii faktury VAT lub złożenie deklaracji podatku VAT, uzasadnione jest założenie, że kwotę tę on uiści) - zwraca ją nabywcy. VAT zakłada istotnie pewnego rodzaju "łączną" odpowiedzialność "łańcucha" kontrahentów. Taka konstrukcja podatku VAT jest "korzystna" dla budżetu państwa, a może też mieć niekorzystne skutki dla podatnika". Za chybiony należy uznać zarzut, co do naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT. Pani M. K. nie była finalnym odbiorcą usług budowlanych. W związku z tym uwzględniała podatek od towarów i usług w cenie sprzedawanego towaru, przez co podatek ten nie stanowił dla niej bezpośredniego obciążenia finansowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Panów K. K. i A. B. Strona skarżąca wskazała także w uzasadnieniu skargi, iż ograniczenia prawa do odliczenia podatku mogą być wprowadzone na podstawie wyraźnych przepisów ustawowych. § 50 ust. 4 i § 48 ust. 4 w/w rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są odstępstwem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zostały wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Pełnomocnik skarżącej, zarzucając naruszenie w/w przepisów wskazał na błędne ich zastosowanie ze względu na sprzeczność tych przepisów z art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jest przy tym oczywiste, iż przedstawienie pytania prawnego może nastąpić wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2002 r., III CKN). Oceniając zarzut niekonstytucyjności powyższych przepisów trzeba podkreślić, że analizowane unormowanie było zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poczynając od rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) i z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z Konstytucją. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania analizowanych przepisów w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tych unormowań. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oczywistym jest, że istnieje wyłączność ustawowa w zakresie nakładania ciężarów podatkowych. Konstytucja jednak wymaga unormowań rangi ustawy przede wszystkim dla określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kwestie szczegółowe mogą być zatem uregulowane w aktach wykonawczych do ustaw. Jak to wyżej wskazano, kwestionowane unormowania zostały wydane w oparciu o delegację ustawową, zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Sąd uznał, iż ta delegacja ustawowa jest prawidłowa i została wydana w celu wykonania ustawy. Delegacja ustawowa spełnia więc wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Trudno też dopatrzyć się sprzeczności tych uregulowań prawnych z przepisami VI Dyrektywy Rady. Powołane przez pełnomocnika strony skarżącej wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenia z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03; z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 i postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02) wskazują na prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy na wcześniejszych etapach obrotu towarem (usługą) doszło do oszustwa podatkowego. Orzeczenia te odnoszą się do ogólnej zasady prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej, wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy Rady, jednakże nie poruszają bezpośrednio kwestii uprawnień Państw Członkowskich do ograniczania (wyłączenia) tego prawa. Ponadto należy wskazać, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa o VAT. Zastosowanie VI Dyrektywy do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit - ustawa nie działa wstecz (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, LEX nr 177255). Także Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r. o sygn. akt III RN 240/01 (OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42) podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Potwierdzenie tego poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6, poz. 78). W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Wobec tego nie mógł być też uwzględniony wniosek strony skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.