I SA/Bd 824/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Edmunda C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2005 r. [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia [...] 2005r. uzupełnionym pismem z dnia [...] 2005r. Edmund C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnik od 1998r. jest biegłym sądowym i do chwili obecnej wykonuje czynności związane z wydawaniem opinii na podstawie postanowienia sądów, prokuratury i policji. Nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a od otrzymanych należności wynikających z wystawianych rachunków płaci tylko podatek dochodowy od osób fizycznych według zeznania PIT-37. Po uzyskaniu informacji, że wykonywane czynności są objęte podatkiem VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r., dokonał wyliczenia swoich przychodów za lata 2003, 2004 i 2005 i na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uważa, że jego przychód nie jest opodatkowany od dnia 1 stycznia 2005r. W związku z nie przekroczeniem kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu I instancji świadczenie usług rzeczoznawstwa polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z czym, nie ma znaczenia kiedy skarżący przekroczył kwotę 10.000 euro, gdyż wykonywane czynności od 1 maja 2004r. nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik złożył zażalenie w którym nie zgadzając się w całości ze stanowiskiem zawartym w postanowieniu stwierdził, że czynności biegłego sądowego nie podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a organ zastosował własną interpretację definicji "rzeczoznawca" ze słownika. Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zakażonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) organ odwoławczy stwierdził, że status bycia podatnikiem VAT związany jest z samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ wskazał również, iż w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście przez osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokuratura, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Mając na uwadze powyższe uregulowania w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za niezasadne należy uznać twierdzenie, iż sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności zlecone biegłemu, w związku z czym czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3, a świadczący te usługi jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ wskazał, że ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji biegłego sądowego i w oparciu o definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego stwierdził, iż usługi świadczone przez biegłych sądowych polegające na wydawaniu opinii, ekspertyz w temacie ściśle specjalistycznym są usługami rzeczoznawców i w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT. Podkreślił również, iż z treści przepisu art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy wynika, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 (podmiotowych) nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Natomiast pod poz. 37 załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 113 ust. 14 pkt 2, zostało wymienione rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. W ocenie organu odwoławczego z treści w/w przepisów wynika, iż zwolnienie podmiotowe nie ma zastosowania m.in. do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, a także rzeczoznawstwa ( z wyłączeniem doradztwa rolniczego). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym błędną interpretację: ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz Małego Słownika Języka Polskiego /Wyd. Nauk. PWN z 1997r. W ocenie strony skarżącej z analizy powyższych aktów prawnych jednoznacznie wynika, że wynagrodzenie biegłego sądowego wykonującego prace na zlecenie Sądu, Prokuratury i Policji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto podkreślił, że biegły sądowy nie był podatnikiem podatku VAT w momencie wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. Wskazał również na różnicę między usługą wykonywaną przez biegłego czy rzeczoznawcę a biegłego sądowego, dla którego ustalona jest stała stawka godzinowa nie zawierająca podatku VAT, a ponadto zlecający tj. Sądy, Prokuratura i Policja nie mają podstaw prawnych do rozliczania faktur VAT. Skarżący stoi na stanowisku, że przychody uzyskane przez biegłego sądowego objęte są zwolnieniem wynikającym z art. 15 pkt 3 ust. 3 ustawy o VAT, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest niezgodna z ustawą oraz Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt I SA 2673/03, LEX nr 165019). W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję także z merytorycznego punktu widzenia stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotem sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy biegły sądowy wydający opinie na zlecenie Sądu jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepisy ustawy w pewnym zakresie zawężają szeroką definicje działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 3., w brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005r. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m. in. czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana u.p.d.o.f.) jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: - warunków wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia, - odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f do działalności wykonywanej osobiście zalicza się mi. in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Dokonując analizy normy zawartej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. wskazać należy, że poprzez użycie pojęcia "prawne więzy tworzące stosunek prawny" pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, ustawodawca wychodzi poza krąg stosunków prawnych poddanych rygorom prawa cywilnego. W tym szerokim pojęciu mieszczą się również stosunki prawne mające swoje źródło w prawie publicznym, gdyż określony porządek prawny może również kreować "prawne więzy tworzące stosunek prawny". Niewątpliwie "prawne więzy tworzące stosunek prawny" pomiędzy osobami wykonującymi czynności biegłych sądowych a organami zlecającymi wykonanie tych czynności należą do tej kategorii stosunków. Stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest bowiem publicznoprawnym stosunkiem procesowym, nie stosunkiem cywilnoprawnym, a opinia jest materiałem urzędowym. Stosunek ten cechuje się tym, że wynikające z niego warunki wykonania tych czynności określa organ procesowy oznaczając przedmiot, zakres opinii oraz termin jej sporządzenia. Biegły realizując nałożony nań samodzielny obowiązek, podlega kierownictwu organu procesowego i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek. Za spełnienie nałożonych nań obowiązków biegły ma prawo żądać wynagrodzenia, jednakże o wysokości wynagrodzenia, jakie w danej sprawie zostanie przyznane biegłemu przesądza organ procesowy na podstawie przepisów oraz taryfikatorów, zasad i kalkulacji określonych przez Ministra Sprawiedliwości. W kwestii odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności biegłego wobec osób trzecich skład orzekający nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że Sąd bądź inny organ procesowy nie odpowiada za wydawane przez biegłego sądowego opinie. Organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie biegły podjął w celu wykonania postanowienia oraz za skutki wykorzystania opinii. Nie występuje tu odpowiedzialność kontraktowa gdyż stosunek łączący organ procesowy i biegłego sadowego nie jest stosunkiem cywilnoprawnym. Natomiast można mówić o odpowiedzialności organów zlecających wykonanie określonych czynności biegłemu jakie ponosi ten organ w związku z pełnieniem funkcji publicznej. Ponosi więc odpowiedzialność instancyjną oraz wobec osób trzecich za podejmowane i realizowane czynności biegłego, jako że biegły działa w imieniu i na rachunek organów wymiaru sprawiedliwości Mając na względzie powyższe rozważania należało postawić tezę, że biegły sądowy wydający opinie na zlecenie Sądu, na podstawie właściwych przepisów nie prowadzi w tym zakresie samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Konkludując biegły sądowy wypełniając obowiązki nałożone przez organy procesowe i sądy poprzez wydanie opinii na podstawie obowiązującego porządku prawnego, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W tym stanie bezprzedmiotowe są dalsze rozważania na temat zwolnienia biegłych sadowych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 cyt. ustawy, albowiem przepis ten odnosi się jedynie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.