II FSK 782/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C.-T. i T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 973/06 w sprawie ze skargi G. C.-T. i T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C.-T. i T. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt: I SA/Gd 973/06, oddalił skargę G. C. - T. i T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2006 r., nr [..], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśnił, że decyzją z dnia 17 maja 2006 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z ze zm.)- zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - określił T. T. i G. C.-T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 9.496,00 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w zeznaniu podatkowym PIT - 36 skarżący wykazał m.in. dochód z tytułu emerytury uzyskanej z Holandii oraz ze Szwecji. Obliczony podatek pomniejszył o podatek zapłacony za granicą. Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2005 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 24 października 2005 r., skarżący zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem wnioskodawców skoro emerytura uzyskiwana w Holandii, jako relatywnie niska jest tam zwolniona od podatku (opodatkowana jest stawka 0 %), to powinna być ona również zwolniona z opodatkowania w Polsce aby zachować wzajemne równe traktowanie, o którym mowa w art. 25 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz.2120) - zwanej dalej w skrócie Konwencją. Ponadto wskazano, że do dochodu z tytułu emerytury otrzymywanej z Holandii mają zastosowanie przepisy art. 18 ust. 2a, art. 18 ust. 5 oraz art. 23 ust. 2 Konwencji. Podobne stanowisko zajęli skarżący odnośnie otrzymywanej ze Szwecji emerytury. Ich zdaniem do opodatkowania dochodu z tytułu emerytury uzyskiwanej ze Szwecji należy stosować art. 15 ust. 1 (praca najemna) Umowy z dnia 5 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51) - zwanej dalej Umową, a nie art. 20 (inne nie wymienione przychody). Wskazano, że "skoro urząd skarbowy w Szwecji potwierdził, iż emerytura szwedzka podlega opodatkowaniu w Szwecji, zaś w świetle art. 15 ust. 1 osiągane tam (w Szwecji) wynagrodzenie może być też tam opodatkowane, to obecnie nie może ono ponownie być opodatkowane w Polsce z tego samego tytułu, tym bardziej że w Szwecji podatek jest wyższy (25%) niż w Polsce (19%)". W dniu 13 stycznia 2006 r., 15 lutego 2006 r. skarżący złożyli kolejne wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy powołując się na przepis art. 18 ust. 1 i ust. 5, Konwencji, oraz art. 20 Umowy stwierdził brak podstaw prawnych do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot emerytur otrzymanych w 2004 r. z Holandii i Szwecji. W rezultacie przyjętych ustaleń odmówił T. i G. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. z tego tytułu. Ponadto organ skorygował wysokość dochodu wykazanego przez T. T. w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36 z tytułu otrzymanych w 2004r. emerytur z Holandii i Szwecji z kwoty 36.554,14 zł do kwoty 36.553,13 zł; wysokość łącznego dochodu wykazanego przez G. C.-T. z kwoty 3.403,76 zł do kwoty 6.429,26 zł, tj. o niewykazany w zeznaniu dochód z PUP w G. w wysokości 3.025,50 zł; a także wysokość zaliczek pobranych przez płatników obojga podatników z kwoty 2.773,40 zł do kwoty 2.984,90 złotych. Decyzją z dnia 29 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnośnie emerytury otrzymywanej przez skarżącego z Holandii wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 Konwencji emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Jednocześnie, w myśl art. 18 ust. 5 Konwencji wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych umawiającego się państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym umawiającym się państwie. Jeżeli więc, na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej prawo do opodatkowania emerytury lub renty ma również państwo pierwsze (Holandia), to państwo drugie (Polska) jest zobligowane na podstawie art. 23 ust. 5a Konwencji wyeliminować podwójne opodatkowanie poprzez odliczenie od podatku od dochodu kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Odnosząc się natomiast do emerytury szwedzkiej organ odwoławczy potwierdził zasadność zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 20 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach Umowy, mogą być opodatkowane w obydwu umawiających się państwach. Artykuł 18 Umowy zatytułowany "Funkcje publiczne", reguluje co prawda opodatkowanie emerytur i rent, ale otrzymywanych z tytułu pełnionych funkcji publicznych. Emerytura T. T. do takich zaś się nie zalicza. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce i Szwecji stosuje się w takim przypadku postanowienia art. 22 ust. 1a Umowy o potrąceniu od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w jednym z umawiających się państw. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. G. C. - T. i T. T. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc, że obliczenie podatku należnego za 2004 r. ustalono niegodnie z przepisami i w sprzeczności z prawem unijnym. W ocenie skarżących opodatkowana na podstawie art. 18 ust. 5 Konwencji emerytura z Holandii, do której w tym państwie ze względu na niską kwotę stosuje się stawkę 0%, powinna być w Polsce również zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do opodatkowania emerytury otrzymanej ze Szwecji skarżący stwierdzili, że Umowa nie precyzuje szczegółowo postępowania dotyczącego opodatkowania emerytur niepublicznych, wobec czego zastosowanie ma art. 15 ust. 1 oraz art. 22 Umowy. Skoro zaś emerytura szwedzka podlega opodatkowaniu w Szwecji, to obecnie nie może być ona ponownie opodatkowana w Polsce, tym bardziej, że podatek w Szwecji jest wyższy niż podatek w Polsce. Ponadto skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie ma również zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w dniu 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a - oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia odnosząc się do opodatkowania dochodu z tytułu emerytury otrzymywanej z Holandii, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tej sprawie ma zastosowanie art. 18 ust. 1 i 5 a także art. 23 ust. 5a Konwencji. Przywołując treść art. 18 ust. 1 Konwencji stwierdził, że zasadą jest opodatkowanie emerytury uzyskanej z Holandii w Polsce, jako kraju zamieszkania. W ocenie Sądu pierwszej instancji z materiału zebranego w sprawie wynika, że tytuł do emerytury skarżącego jest zwolniony z opodatkowania w Holandii jako kraju, z którego emerytura jest uzyskiwana (stosuje się tam do niej stawkę 0% ze względu na niską kwotę emerytury), a więc zgodnie z art. 18 ust. 2a Konwencji emerytura ta może być, oprócz opodatkowania w Polsce, również opodatkowana w Holandii. Wbrew twierdzeniu skarżących, przepis art. 18 ust. 2a Konwencji nie stanowi, że opodatkowana w Holandii emerytura w Polsce korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Występujące w omawianym przepisie słowo "również" wskazuje na równoczesną możliwość opodatkowania tego dochodu w Holandii poza opodatkowaniem go w Polsce. Nie stanowi o tym także art. 18 ust. 5 Konwencji. Przepis ten mówi jedynie, że emerytura skarżącego może być podatkowana w Holandii, co nie zmienia faktu, iż zgodnie z art. 18 ust 1 podlega zasadniczo opodatkowaniu w Polsce. Mając na uwadze, że w świetle wymienionych przepisów Konwencji emerytura uzyskiwana z Holandii podlega opodatkowaniu w Polsce i Holandii Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w myśl art. 23 ust. 5a Konwencji od należnego podatku w Polsce odlicza się podatek zapłacony w Holandii (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.) Odnosząc się natomiast do opodatkowania dochodu otrzymanego z tytułu emerytury uzyskanej ze Szwecji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ma do niego zastosowanie art. 20 Umowy, a nie jak twierdzą skarżący art. 15 ust. 1 Umowy, który odnosi się do opodatkowania dochodów z pracy najemnej. Jego zdaniem ze względu na niezdefiniowanie pojęcia "pracy najemnej" należy zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy rozumieć je tak, jak jest ono rozumiane według prawa Polskiego. Wobec powyższego art. 15 ust. 1 Umowy mógłby mieć zastosowanie ewentualnie do wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego z tytułu pracy w Szwecji, wykonywanej przed uzyskaniem emerytury. Mając na uwadze, że w zgodnie z art. 20 Umowy prawo do opodatkowania emerytury uzyskiwanej ze Szwecji ma zarówno Polska jak i Szwecja i dochód ten jest opodatkowany w Polsce (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że od należnego podatku w Polsce odlicza się podatek zapłacony w Szwecji. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2007 r. G.C.-T. i T.T. wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania podnieśli zarzut naruszenia art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w świetle przepisów Umowy, zwłaszcza art. 15 ust. 5 oraz przepisów Konwencji - art. 18 ust. 5, przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania z uwagi na to, że przez łączenie dochodów pochodzących z działalności lub ze źródeł pozostających poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z dochodami pochodzącymi ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i następnie odliczenie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie pozostaje w sprzeczności z regulacjami mającymi na celu unikanie podwójnego opodatkowania. Powołując się na przepis art. 15 Umowy oraz art. 12 u.p.d.o.f. skarżący wywodzą, że emerytura otrzymywana ze Szwecji stanowi dochód pochodzący ze źródła takiego jak praca najemna, a zatem nie ma do niego zastosowania art. 20 Umowy. Ponadto skarżący podnoszą, że jeżeli otrzymywana emerytura może być opodatkowana tylko w Szwecji (art. 15 ust. 1 Umowy), to nie ma w takiej sytuacji zastosowanie art. 22 ust. 1 lit. a Umowy, ponieważ dotyczy on podatku od majątku, a oni nie byli, ani nie są podatnikami podlegającymi obowiązkowi podatkowemu z tytułu majątku. Odnośnie emerytury otrzymywanej z Holandii skarżący stwierdzili, że w świetle art. 18 ust. 5 Konwencji może być ona opodatkowana tylko w tym państwie. Mając na uwadze, że przepis ten wprost odnosi się do emerytury wskazali, że nie może mieć zastosowania art. 22 ust. 1 Konwencji traktujący o dochodach nie objętych postanowieniami poprzednich artykułów, podobnie jak art. 23 ust. 5 Konwencji. Nadto w ich ocenie przewidziane w tym przepisie rozwiązanie pozostaje w sprzeczności z ideą podwójnego opodatkowania. Wobec opodatkowania emerytur otrzymywanych przez skarżącego w krajach ich wypłacania zdaniem skarżących zastosowanie będzie miała regulacja przewidziana w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowiąca, iż podatek określa się poprzez dodanie dochodu zwolnionego od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ustępie pierwszym tego artykułu. Stanowisko to potwierdza ich zdaniem również art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. nr 26 poz. 193) stanowiący, że o ile osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska wyłączy taki dochód od opodatkowania, przy czym Polska przy obliczeniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Granicę rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut skarżących o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż do opodatkowania w 2004 r. dochodów krajowych oraz uzyskiwanych za granicą miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania przyjęta w tym przepisie, tj. metoda zaliczenia proporcjonalnego. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołującej się do postanowień art. 15 ust. 1 Umowy oraz art. 18 ust. 5 Konwencji w ocenie jej autora w sprawie powinna mieć zastosowanie metoda przyjęta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., tj. metoda wyłączenia z progresją. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie powołał zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. /por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. Lex 173149 oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Wobec tego należało przypomnieć, że sąd pierwszej instancji przyjął za niesporne, że na łączne dochody skarżących uzyskane w 2004 r. składały się dochód z tytułu emerytury - renty krajowej, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kraju oraz dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kraju oraz dochód z innych źródeł (emerytur otrzymanych z Holandii i Szwecji). Równocześnie z ustaleń tych wynikało, że skarżący podlegali obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W takiej sytuacji sporne pozostawało zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w kraju oraz dochodów z tytułu emerytur zagranicznych (w tym wypadku otrzymywanych z Holandii i Szwecji) jednej z metod uniemożliwiających podwójne opodatkowanie tych dochodów przewidzianych w art. 27 ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. Nie budzi również wątpliwości, że wybór jednej z metod wprowadzonych w tych przepisach powinien uwzględniać regulacje zawarte w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których strona jest Rzeczpospolita Polska. W ocenie organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji w sprawie opodatkowania dochodów skarżących zastosowanie miała metoda zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem regulacji art. 18 ust. 1 i 5 i art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji oraz art. 20 i art. 22 ust. 1 i 2 Umowy. To zastosowanie tych przepisów w sprawie w ocenie strony skarżącej należało uznać za niewłaściwe. W kontekście przyjętego za bezsporny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skarżących o naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Należało wyjaśnić, że uchybieniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por: J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329). O tym, iż w sprawie w sposób właściwy zastosowano przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. decydują przesłanki w nim wprowadzone w oparciu, o które należało stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu następuje w oparciu o przewidzianą w nim metodę zaliczenia proporcjonalnego, inaczej metodę kredytu podatkowego ( ang. tax credit metod). Zgodnie z tą metodą, jeżeli podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zastosowanie tej metody polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Przesłanki zastosowania tej metody zgodnie z przytoczoną regulacja stanowią: 1) podleganie przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) równoczesne uzyskiwanie ( w tym samym roku podatkowym) dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza tym terytorium, 3) postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem źródła nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Z kolei metody wyłączenia z progresją ( ang. exemption method) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczeniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (inaczej kredytu podatkowego) decydującą przesłanka jest podatek /por: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06, pobl. OTK-A 2007 r., Nr 10, poz. 122; uzasadnienie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 29 stycznia 2008 r., sejm VI Kadencji nr druku 548; J. Fiszer, Zaliczenie pośrednie - nowa metoda unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania w polskim prawie podatkowym, "monitor Podatkowy" 2002 r. nr 2/. Przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają trafność zastosowania w sprawie metody zaliczenia proporcjonalnego ( art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.) Skarżący podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), obok dochodów uzyskiwanych w kraju uzyskali również dochody ze źródeł położonych poza Rzeczpospolitej Polskiej oraz w tym wypadku zarówno Konwencja (Holandia) jak i umowa (Szwecja) nie przewidywały zastosowania jako metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu metody wyłączenia. Zarówno bowiem w Konwencji (art. 23 ust. 5), jak i w Umowie (art. 22 ust. 1 i ust. 2), jako właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania wskazano metodę odliczenia z progresją. Odmiennie postulowane przez stronę skarżącą metodą wyłączenia (art. 27 ust. 8 u.p.do.f.) nie mogła mieć zastosowanie ponieważ: 1) takiej metody nie przewidywały zarówno Konwencja jak i Umowa, 2) dochód, z którego źródłem były emerytury uzyskiwane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Szwecja i Holandia), nie był zwolniony w tych krajach od opodatkowania (art. 18 ust. 2 i ust. 5 Konwencji oraz art. 20 Umowy). Wyjaśnić ponadto należało, że postanowienia podpisanej w dniu 19 listopada 2004 r. Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów (Dz. U. z 17 lutego 2006 r., Nr 26, poz. 193) nie miały zastosowania w sprawie. Przewidziana w art. 22 ust. 1 lit. a tej Konwencji metoda wyłączenia ma zastosowanie do dochódów osiąganych w dniu 1 stycznia lub po dniu, w roku następującym po wejściu Konwencji w życie (art. 29 ust. 2). A zatem w rozpatrywanej sprawie, której przedmiot dotyczy podatku za 2004 mają zastosowanie - jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji - przepisy umowy z dnia 5 czerwca 1975 r. W skardze kasacyjnej nie został sformułowany expresis verbis zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzić należało, iż przedstawiono w nim własną wykładnię zwrotu "może" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 18 ust. 5 Konwencji i art. 15 ust. 1 Umowy). W ocenie strony skarżącej zwroty "mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym kraju" lub "mogą być opodatkowane w tym pierwszym umawiającym się Państwie" oznaczają, że nie mogą jednocześnie podlegać opodatkowaniu w kraju. Nie zgadzając się z tą wykładnią należy stwierdzić, że użyte w tych przepisach sformułowanie, iż dochód ten "może" być opodatkowany nie zezwalał na dowolnie wybranie państwa, w którym dochód ten powinien zostać opodatkowany. Przepisy te oznaczają, iż dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (art. 22 ust. 1 i ust. 2 Umowy; art. 23 ust. 5 Konwencji). Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagało stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie. Wyrazy "podlega opodatkowaniu tylko" w umawiającym się Państwie nie pozwalają drugiemu Umawiającemu się Państwie na dokonanie opodatkowania. W ten sposób unika się podwójnego opodatkowania (por: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD czerwiec 1998 r., wyd. KiK Warszawa 2000 r., str. 213; D. Kosacka-Kędziewicz i M. Pogoński - Opodatkowaniu dochodów uzyskanych za granicą - Wyd. Unimex 2005 r., str. 23). Mające zastosowanie w sprawie opodatkowanie emerytur przepisy Konwencji (art. 18 ust. 2 i ust. 5) oraz Umowy (art. 20), jak również wskazany przez stronę skarżącą przepis Umowy (art. 15 ust. 1) tego rodzaju postanowień stwarzających podstawę do wyłączności opodatkowania tych dochodów w jednym z Umawiających się Państw nie przewidują. Z tych względów nie można było się również dopatrzyć, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów Konwencji i Umowy. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 3 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).