I SA/Po 1121/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. , nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4 O.p. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy R.N., utrzymującego, że jego dochody z tytułu pracy, w części objętej bezzwrotną pomocą zagraniczną, są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt.46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że wnioskodawca w dniu [...]. zawarł umowę z firmą "A" sp. z o.o., na podstawie której zobowiązał się do pełnienia obowiązków inspektora nadzoru przy realizacji kontraktu pod nazwą "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady [...] - [...], odcinek [...] - [...] ". Projekt ten na podstawie decyzji Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 29.12.2004r. otrzymał bezzwrotną pomoc w zakresie funduszu spójności w wysokości 82% wartości projektu. Powyższy kontrakt realizowany jest na podstawie umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie przez konsorcjum ""B" z siedzibą w W.B. i spółką "C". z o.o. z siedzibą w W.. W ocenie wnioskodawcy, wobec tego, że ta część dochodów ze stosunku pracy, która jest finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż ma w tym przypadku zastosowanie zwolnienie określone w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Choć beneficjentem pomocy jest osoba prawna, to jednakże prace przewidziane programem pomocowym wykonywane są przez określone osoby, które związane są z podmiotem łączącą je stosowną umową. W konsekwencji uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie. Organ I instancji stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest błędne i wskazał, że w myśl art. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, wynagrodzenie wnioskodawcy ze stosunku pracy podlegałoby zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyby było wypłacane bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie ze środków pracodawcy. W zażaleniu wnioskodawca nie precyzując zarzutów wobec powyższego postanowienia stwierdził, iż pracodawca firma "A" sp. z o.o. "była przewidziana w ofercie jak i w umowie firmy "B" z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w P.. Wskazał, że podobna sprawa miała pozytywną interpretację z dnia 14 marca 2005r. wydaną przez Ministerstwo Finansów" . Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów zażalenia i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia powyższego rozstrzygnięcia i poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. Stwierdził, że rozstrzygnięcia zapadły z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego zwolnienie przysługuje także w przypadku konsultantów realizujących cel programu pomocowego, do których należy zaliczyć firmę "A" sp. z o.o., co potwierdza pismo z dnia [...]2006r Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o/P.. Ponadto twierdzi, że organy podatkowe niesłusznie nie uwzględniły stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 27.06.2003r., które w rozpatrywanej sprawie stanowi potwierdzenie przyjętej przez podatnika interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu interpretacyjnym obowiązany jest nią objąć merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocenić prawnie stanowisko podatnika stanowiące istotę urzędowej interpretacji (tak: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 ). Oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu widzenia poprawności merytorycznej, sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy podatkowe w postępowaniu interpretacyjnym nie są zobligowane do prowadzenia postępowania mającego na celu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. Nie jest to bowiem postępowanie podatkowe i nie mają w tym postępowaniu zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności te dotyczące dowodów. Podstawą interpretacji jest stan faktyczny podany we wniosku ( art. 14 a § 1 O.p.). W tym zakresie postawa organów podatkowych nie narusza prawa. Ze stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę wynika, że bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która na podstawie Decyzji Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 29 grudnia 2004r. otrzymała pomoc w zakresie Funduszu Spójności w wysokości 82% wartości, na projekt "Budowa autostrady [...], odcinek [...] , za pośrednictwem Instytucji Płatniczej - Ministerstwa Finansów i Instytucji Pośredniczącej - Ministerstwa Infrastruktury Powyższe stanowisko sąd opiera na interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), które po raz pierwszy zostały wprowadzone do ustawy 1 stycznia 1996r. W ich interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. przeważył pogląd, wywodzony z wykładni celowościowej i systemowej, że podatnikiem, którego dochody wolne są w takim przypadku od podatku może być nie tylko ten kto bezpośrednio otrzymał środki pomocowe, ale również inne podmioty, które realizowały cele, na które przeznaczono takie środki. Od dnia stycznia 2001r. pkt 23 otrzymał nową treść, zaś od dnia 1 stycznia 2003 r. został doprecyzowany jeden z rodzajów takiej pomocy. Obecnie wolne od podatku są dochody podatników, pochodzące ze środków pomocowych (chodzi tu o bezzwrotną pomoc, a nie np. pożyczkę), uzyskane albo od podmiotów zagranicznych ("międzynarodowa instytucja finansowa"), albo od tych podmiotów ale za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (np. wyspecjalizowanej agencji rządowej). Podatnik, aby mógł mieć prawo do tego zwolnienia przedmiotowego powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze: uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie: środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Nie pozwala to, zdaniem sądu, na stosowanie dalej idącego, niż określony w przepisie, kręgu objętych zwolnieniem na tych, którzy otrzymują środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 24 ustawy podatkowej precyzują źródło pochodzenia środków, podmiot, który je otrzymuje i u którego są dochodem wolnym. Dlatego też zdaniem sądu brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów takich podatników, do których te środki trafiają w inny sposób. (tak: "Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz". 2000r., Unimex, str. 756-758) . Jeżeli zaś chodzi o przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a –b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to także zwalnia on od opodatkowania jedynie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie tylko wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: wynagrodzenia osób zatrudnionych finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej , a nie z jakichkolwiek środków będących w dyspozycji pracodawcy, oraz osoby te realizują bezpośrednio cel programu. Wnioskodawca w dniu [...]2004r. zawarł umowę z firmą "A" sp. z o.o., na podstawie której zobowiązał się do pełnienia obowiązków inspektora nadzoru, przy czym pracodawca wnioskodawcy świadczył przy projekcie, na podstawie umowy zawartej w dniu [...]2004r., usługi w charakterze podwykonawcy - konsultanta firmy "B" z siedzibą w W.B. i "firma C)" sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zatem pracodawca wnioskodawcy R.N. jest już dalszym podwykonawcą zadania realizowanego z udziałem środków pomocowych. W świetle powyższego do uzyskiwanych przez wnioskodawcę R. N. dochodów ze stosunku pracy nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.. Nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia dochody dalszych kręgów podatników, którzy otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Pracownicy zleceniobiorców wykonawców robót otrzymują wynagrodzenie za pracę, ze środków własnych pracodawcy , a nie ze środków bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Powołanie się skarżącego wnioskodawcy na odmienne w tej kwestii interpretacje nie ma znaczenia w sprawie. Interpretacje te nie są bowiem źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje je do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym przysługuje mu prawo do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskiwanego dochodu. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński