II FSK 1161/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. A. spółki z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 825/06 w sprawie ze skargi D. G. A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieprawidłowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Wr 825/06, oddalił skargę "D" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2006r. Nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieprawidłowe. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że "D" Spółka z o.o., zwana dalej Spółką, wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 1 lutego 2006 r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a obejmujących zaległość Spółki z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2003 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 z odsetkami. Zobowiązana zgłosiła zarzuty, o których mowa w art. 33 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. ), przywołanej w dalszych wywodach jako u.p.e.a., wskazując na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia z dnia 28 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, uznał zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. Wierzyciel wskazał, że zarzut z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. nie jest zasadny, gdyż na wierzycielu nie ciążył obowiązek doręczenia upomnienia w tym przypadku, bowiem zaległości określone zostały w decyzji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o umorzenie postępowania zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 33 pkt 7 w związku z art. 15 u.p.e.a. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr.137, poz. 1541 ze zm.)., dalej powoływane jako rozporządzenie, polegające na nieuwzględnieniu braku upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik podniósł, że decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowy okres jest w istocie decyzją konstytutywną, gdyż zmienia wysokość zobowiązania wykazanego w zeznaniu podatkowym. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 8 k.p.a., przez nieuwzględnienie zarzutu określonego w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., polegającego na zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i wskazał, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 8 ustawy K.p.a., formułujący zasadę zaufania do organów administracyjnych. Stronie postępowania egzekucyjnego służy prawo zgłoszenia zarzutów do organu egzekucyjnego, a podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, mogą być zarzuty określone w art. 33 pkt od 1 do 10 u.p.e.a., m.in. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. i zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Zarzuty rozpatruje organ egzekucyjny i do niego stosowne pismo zobowiązany powinien wnieść. Rozpatrzenie zarzutów następuje jednak dopiero po wypowiedzi wierzyciela, którym w niniejszej sprawie jest organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy będący wierzycielem, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., uprawniony jest do przedstawienia swojego stanowiska tylko co do zasadności zarzutów określonych w art. 33 pkt od 1 do 7 oraz pkt 9 i 10 u.p.e.a. Nie ma uprawnienia natomiast do wypowiedzi dotyczącej zarzutu określonego w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., a co do zasadności tego zarzutu wyłącznie właściwym jest organ egzekucyjny, który środek egzekucyjny zastosował. W ocenie organu odwoławczego wierzyciel prawidłowo pominął przy rozpoznaniu sprawy zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Zdaniem organu II instancji nie jest zasadny zarzut określony w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. nie doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W istocie przepis art. 15 §1 u.p.e.a. uzależnia wszczęcie egzekucji administracyjnej przez wierzyciela od uprzedniego doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia, ze wskazaniem terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku pod rygorem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Przepis ten jednak nie ma charakteru bezwzględnego i wskazuje na wyjątki wynikające z regulacji szczególnych. Taką regulacją szczególną jest § 13 rozporządzenia. Zgodnie z § 13 pkt 1 tego rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Powołany przepis zwalnia zatem wierzyciela z obowiązku przesłania zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do uregulowania należności z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego jeżeli należność została określona w orzeczeniu. Takim orzeczeniem jest decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Jak wywodził organ przepis ten nie odnosi się do decyzji "konstytutywnych" i "deklaratywnych". Zaznaczył, że nie są prawnie uzasadnione wywody pełnomocnika zobowiązanej co do konstytutywnego charakteru tej decyzji i rzeczywistego ustalenia, a nie określenia wysokości zobowiązania Spółki. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dalej określanym jako WSA, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia ponowiła zarzuty zawarte poprzednio w zażaleniu tj: (1) naruszenie przepisu art. 33 pkt 7 w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 13 rozporządzenia, polegające na braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; (2) naruszenie przepisu art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zgłoszonego przez Stronę zarzutu z przepisu art. 33 pkt 8 u.p.e.a., dotyczącego zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zajęcia jednoczenie dwóch rachunków bankowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę WSA podkreślał, że nie ma znaczenia charakter decyzji, bowiem ani przepis art. 15 u.p.e.a., który stanowił podstawę regulacji zawartej w § 13 pkt 1 rozporządzenia, ani też wskazany § 13 pkt 1 tegoż rozporządzenia nie wprowadzają żadnego podziału na decyzje określające lub ustalające. WSA za nietrafny uznał także zarzut dotyczący naruszenie przepisu art. 8 K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. Organ podatkowy, będący w rozpatrywanej sprawie wierzycielem, zgodnie z art. 34 § 1 tej ustawy uprawniony jest do przedstawienia swojego stanowiska tylko co do zasadności zarzutów określonych w art. 33 pkt od 1 do 7 oraz pkt 9 i 10 u.p.e.a. Nie ma uprawnienia natomiast do wypowiedzi dotyczącej zarzutu określonego w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., a co do zasadności tego zarzutu wyłącznie właściwym jest organ egzekucyjny, który środek egzekucyjny zastosował. W ocenie WSA wierzyciel zgodnie z prawem pominął przy rozpoznaniu sprawy zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki ( radca prawny ) sformułował zarzuty: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia, polegające na błędnym przyjęciu, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenie upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, bez względu na charakter tego orzeczenia; 2. naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności: przepisu art. 111 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wniosku o połączenie spraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu pod sygnaturą akt I SA/Wr 825/06 ze sprawą pod sygnaturą I SA/Wr 1342/06, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe uchybienie, wnoszono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] za zasadne ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 20.12.2005 r. zmienił kwotę zobowiązania w stosunku do zeznania podatkowego co oznacza, że decyzja ta ma charakter konstytutywny. Dlatego też WSA błędnie przyjął, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenie upomnienia w przypadku, gdy należność wynika z orzeczenia, bez względu na charakter orzeczenia. Zgodnie bowiem z § 3 rozporządzenia, jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Ponadto Spółka podkreślała, że WSA rozpoznając sprawę nie uwzględnił wniosku o połączenie spraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu pod sygnaturą akt I SA/Wr 825/06 ze sprawą pod sygnaturą I SA/Wr 1342/06. Tym samym WSA naruszył przepis art. 111 § 1 p.p.s.a., gdyż powyższe sprawy mogły być objęte jedną skargą ze względu na tożsamość podmiotową i przedmiotowa, jak również względy ekonomiki procesowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony przez Spółkę zarzut naruszenia prawa procesowego, zawarty w art. 111 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wniosku o połączenie spraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu pod sygnaturą akt I SA/Wr 825/06 ze sprawą pod sygnaturą I SA/Wr 1342/06, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzut ten mógł by być uznany za skuteczny, gdyby skarżąca wykazała, że naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 111 § 1 p.p.s.a., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( zob. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ). Powoływanie się jedynie na względy "tożsamość podmiotowej i przedmiotowej, jak również ekonomiki procesowej" nie mogą być uznane za wystarczające przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy" ( por. wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, opublikowany w: ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1 (16), poz. 13. ). Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia, polegający na błędnym przyjęciu, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenie upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, bez względu na charakter tego orzeczenia. Stosownie do treści § 13 pkt 1 rozporządzenia, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Dokonując wykładni językowej i wewnętrznej systemowej cytowanego unormowania oraz posiłkując się wykładnią zewnętrzną, należy stwierdzić, że użyte zwroty "należność pieniężna (...) określona w orzeczeniu" odnoszą się wyłącznie do tzw. decyzji deklaratoryjnych ( określających ) wydawanych w sprawach zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Normodawca w samym rozporządzeniu konsekwentnie posługuje się pojęciem "orzeczenie określające" i "orzeczenie ustalające" ( zob. § 9 ust. 1b rozporządzenia oraz pismo MF z dnia 16.02. 2005 r., znak: SP2-74/063-7/PINE-51/05/AK, opublikowane w: Biuletynie Skarbowym 2005/2/27 ). W doktrynie prawa podatkowego oraz literaturze przedmiotu nie ma wątpliwości, co do różnicy pojęcia decyzji o charakterze deklaratoryjnym ( tzw. "określającej" ) oraz decyzji konstytutywnej ( zwanej potocznie "ustalającą" ), jak również określonych rodzajów podatków, co do których wydaje się orzeczenie deklaratoryjne lub konstytutywne. W komentarzach do art. 21 o.p. podkreśla się mianowicie, że decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny a jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. (...) Natomiast stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa ( zob. L. Etel w: C. Kosikowski i L.Etel ( red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 186). Dlatego też, słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywodzi WSA, że powołany przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia zwalnia wierzyciela z obowiązku przesłania zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do uregulowania należności, jeżeli należność została określona w orzeczeniu. Niewątpliwie takim orzeczeniem jest decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast wywód oraz argumentacja autorki skargi kasacyjnej, wskazującej na fakt zmiany kwoty zobowiązania podatkowego w stosunku do zeznania podatkowego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako rozstrzygnięcia o charakterze konstytutywnym, pozbawione są jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.