II FSK 699/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3999/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2005 r. nr [..] w przedmiocie uchylenie postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3999/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2005 r., nr(...), w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że wnioskiem z dnia 17 marca 2005 r. podatniczka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa dotyczącej art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, zwanej dalej ustawą zmieniającą) oraz art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f). Strona wyjaśniła, że w 1998 r. nabyła akcje zwykłe imienne serii "J" P. po cenie emisyjnej 2,5 zł za każda akcje. W jej ocenie, dochowała warunków uprawniających do zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy zmieniającej, to znaczy akcje zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. i zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 12 maja 2005 r. uznał stanowisko skarżącej zawarte w przedmiotowym wniosku za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zaaprobował stanowiska wnioskodawczyni i działając w oparciu o art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- w dalszym tekście : Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia 31 sierpnia 2005 r. uchylił postanowienie organu I instancji., którą następnie, w wyniku rozpoznania odwołania podatniczki, decyzją z dnia 8 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że skoro brak jest definicji pojęcia oferta publiczna zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), to należało odwołać się do wykładni językowej pojęcia "publiczny", które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka), zdefiniowano jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nabyła przedmiotowe akcje jako pracownik w ramach oferty skierowanej do skonkretyzowanego kręgu osób (wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz Spółek Grupy Kapitałowej P.). W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 19 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji P., mimo, iż akcje te zostały dopuszczone do publicznego obrotu i nabyte przez skarżącą na podstawie publicznej oferty, oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Podatniczka argumentowała - wbrew twierdzeniu organu podatkowego II instancji - że sporne akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Jej zdaniem, wobec braku w przepisach u.p.d.o.f. definicji publicznej oferty, zgodnie z regułami wykładni systemowej należało odwołać się do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to znaczy do art. 4 pkt 8 powołanej ustawy, w którym zdefiniowano pojęcie tzw. pierwszej oferty publicznej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd I instancji skonstatował, iż organ podatkowy wypowiadając się w przedmiocie spornej interpretacji nie naruszył prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd uznał za bezsporne, iż nabycie akcji przez skarżącą nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2004 r., a ich nabycie spełniało warunek dopuszczenia do obrotu publicznego. Jednakże Sąd I instancji podzielił stanowisko, argumentację oraz wykładnię językową organu odwoławczego, iż w świetle przepisów art. 19 ustawy zmieniającej oraz art.52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie przysługiwało skarżącej zwolnienie podatkowe, bowiem nie nastąpiło nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Sąd I instancji w celu wyjaśnienia pojęcia "oferta publiczna" odwołał się do wykładni językowej, systemowej i celowościowej w zgodzie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Sąd I instancji wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "oferta publiczna". Sąd podniósł, że pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym w art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. W ustawie podatkowej mówi się, że wcześniejsze nabycie akcji w publicznej ofercie umożliwia w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy. Definicje zawarte w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi dotyczą obrotu i nie definiują dostatecznie oferty publicznej. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest utworzenie definicji "oferty publicznej' polegające na dokonaniu wyboru jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia z uwagi na dowolność takiego zabiegu. Trudno, w ocenie Sądu, przyjąć pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej niż 300) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru publicznego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dostępny dla wszystkich. W konsekwencji Sąd ocenił, iż publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana, a nie tak jak w niniejszej sprawie skierowanie akcji do oznaczonych adresatów – pracowników spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 173 § 1, 176 oraz 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakupione w przedmiotowej sprawie akcje serii "J" P. nie zostały nabyte w ofercie publicznej, a w konsekwencji ich późniejsza sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z konstatacją Składu orzekającego odnośnie rozumienia pojęcia "oferta publiczna". W jego ocenie, ze względu na brak uregulowania tegoż pojęcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wskazano, że zgodnie z art. 4 pkt 8 tejże ustawy tzw. pierwsza oferta publiczna to proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego w sposób spełniający warunki publicznego obrotu papierami wartościowymi, w rozumieniu art. 2 ustawy, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy przez publiczny obrót papierami wartościowymi należy rozumieć proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. W kontekście powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej dowodził, że miały one zastosowanie w niniejszej sprawie. Akcje serii "J" P. mogły być nabywane nie tylko przez pracowników oraz członków organów zarządzających spółki, ale przez wszystkich pracowników Grupy Kapitałowej P., a zatem spełniony został warunek o nabyciu akcji w drodze oferty publicznej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, popierając skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej uzupełnił jej argumentację wywodząc, że przez publiczność oferty należy rozumieć jej jawność. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej natomiast, zgadzając się ze stanowiskiem Sądu I instancji, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżony wyrok, pomimo w części nie dość precyzyjnego uzasadnienia, dostatecznie odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej – przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1 , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., do którego przytoczony przepis ustawy zmieniającej w tekście swoim dosłownie i bezpośrednio się odwołuje –zwalnia się od podatku dochodowego (.......) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (.......). Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ sporne w ocenie nabycie w 1998 r. akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, czego wymaga unormowanie wynikające z cytowanych przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f.; jak trafnie za Dyrektorem Izby Skarbowej skonstatował Sąd I instancji - oferta skierowana była do określonej i ograniczonej przedmiotowo kategorii podmiotów, to jest pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej "P". Na podstawie art. 66 § 1 kodeksu cywilnego ofertą jest oświadczenie woli zawarcia umowy, określające jej istotne postanowienia. Prawo, które może znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej, nie przewiduje i nie przekazuje do obwiązywania pojęcia oferty "publicznej". W szczególności, oferta (publiczna), to jeszcze nie obrót (publiczny papierami wartościowymi); stwierdził i podkreślił to (już) jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2626/04, w którym oceniano też nabycie akcji w analizowanym sprawie niniejszej stanie prawnym 1998 r. Sąd ten zdyskredytował również tworzenie dla potrzeb prawa podatkowego definicji publiczności oferty tylko na podstawie jednego wybranego parametru w postaci skierowania jej do więcej aniżeli 300 przedmiotowo określonych podmiotów i w ramach ograniczonego przedmiotowo ich kręgu. Wobec powyższego, uzupełniając (prawne) pojęcie oferty o wymaganą przez prawo, ale przez nie niezdefiniowaną cechę "publiczności", odwołać się należy do naturalnego języka prawodawcy. Czynił to także uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, który na tejże podstawie, w wyrokach : z dnia 27 VI 2003 r.- III S A 3305/01, z dnia 7 VII 2004 r. – FSK 259/04 i z dnia 2 grudnia 2005 r. – FSK 2626/04, wywiódł, przedstawił, rozważył i przekonująco uzasadnił, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie wynika natomiast, aby zbywca akcji wystąpił w tym przedmiocie ze skierowaną do nieograniczanej niczym liczby adresatów ofertą ich nabycia. Dodać w tym miejscu należy, że ustalenia te (bądź ich brak) nie były objęte zarzutami rozpoznanej skargi kasacyjnej. Konstatacja ta jest ważna, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 p.p.p.s., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ustosunkowując się natomiast do dodatkowej argumentacji strony skarżącej, że termin : publiczny – można bądź należy rozumieć jako : jawny, podnieść należy, co następuje. Wymieniony termin i odnoszące się do niego desygnaty mieszą się wprawdzie także w słownikowym pojęciu publiczności, funkcjonują jednak w języku polskim również jako byty od słowa i pojęcia "publiczny" odrębne. Gdyby więc prawodawca dla osiągnięcia zamierzonych celów prawnych chciał stanowić (na przykład) o " ofercie jawnej", terminu tego w tekście prawnym niechybnie by użył i go wykorzystał. Zaniechanie w tym przedmiocie jest więc istotne. Obowiązujące, w szczególności mogące mieć znaczenie dla rozpatrzenia sprawy niniejszej, prawo nie wypowiada się o ofertach "jawnych i niejawnych", albo też idąc dalej tym tokiem rozumowania - "oficjalnych i nieoficjalnych", przedstawionych "w miejscu publicznym lub prywatnym", "przy świadkach lub pod ich nieobecność" – nie wiąże z takimi (ewentualnymi) sformułowaniami jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Jeżeli więc w unormowaniu odczytanym z przepisów art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia : "publiczny"- jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich (por. cyt. wyrok NSA z dnia 2 XII 2005 r. – FSK 2626/06) i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne. Z tych powodów, mając na uwadze przedstawioną powyżej jednolitą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnioną w ostatnim czasie także wyrokami z dnia 26 czerwca 2005 r., sygn. akt : II FSK 627/07, II FSK 756/07, II FSK 917/07, II FSK 1350/07, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.