I FSK 644/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 449/06 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. Z. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 449/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję tego organu z dnia 25 października 2006 r. w przedmiocie określenia R. Z. podatku od towarów i usług za październik 2005 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. określił R. Z., właścicielowi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "Z." w Ł., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane przez podatnika. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy wskazaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 października 2006 r. Z ustaleń organów podatkowych wynikało bowiem, że R. Z. wystawił dnia 15 września 2005 r. na rzecz Gminy J. K. fakturę VAT nr 59/1/2005 za wykonanie kanalizacji deszczowej oraz utwardzenie w K. ulic: Wyszyńskiego, Długosza, Reja, Prusa i Asnyka. Główną nieprawidłowość, która spowodowała wydanie decyzji, stanowiło rozliczenie wynikającej z tej faktury dostawy usług według preferencyjnej 7 % stawki podatku VAT. Zdaniem organów wykonane przez podatnika roboty nie mogły być uznane za roboty budowlane i remonty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których była mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Organy podatkowe podniosły, że wprawdzie przepis ten nie wskazywał wprost, jakie kategorie dróg stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Jednakże wynikało z niego, że mogą to być wyłącznie inwestycje mające na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Tymczasem remontowane przez Przedsiębiorstwo podatnika ulice w K. zaliczane są do dróg publicznych – gminnych. Drogi gminne, będące drogami publicznymi, są natomiast elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego na terenie gminy. Inwestycje w zakresie budowy dróg gmina prowadzi w ramach zadań własnych zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu gminnych dróg i ulic. Organy podkreśliły, że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego rozumianych w kontekście art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie organów podatkowych fakt, że przedmiotowa inwestycja obsługiwała budownictwo mieszkaniowe, bowiem była zlokalizowana na terenie istniejącej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej, nie był wystarczający do uznania, że remont dróg ma na celu urządzenie zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Do zaliczenia danej inwestycji do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu niezbędne jest uznanie, że prowadzona inwestycja ma na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT będą drogi osiedlowe, wewnętrzne, jeżeli stanowią one integralną część zadania inwestycyjnego. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie Gmina J. K. zleciła podatnikowi wykonanie robót na drogach gminnych. Wobec tego wykonanie tych robót, jako niewymienionych wśród usług opodatkowanych stawkami niższymi lub zwolnionymi od podatku VAT, jest opodatkowane, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawką podatku VAT w wysokości 22%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku R. Z., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie wskazanych wyżej decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 2 i art. 163 Konstytucji RP, - art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, - art. 193 § 3 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT drogi oraz sieci kanalizacyjne zostały bezpośrednio wskazane jako infrastruktura, która może być opodatkowana stawką podatku w wysokości 7%. Aby usługi w tym zakresie mogły być opodatkowane tą preferencyjną stawką muszą być spełnione dwa warunki: czynności ich dotyczące tzn. urządzenie i zagospodarowanie terenu muszą dokonywać się w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a ponadto drogi muszą być związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Natomiast usługi w zakresie sieci kanalizacyjnej (deszczowej) muszą być związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Skarżący podniósł, że art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT nie uzależniał zastosowania obniżonej 7 % stawki podatku VAT od rodzaju drogi, której dana robota (usługa, czynność) dotyczy. Wymieniał tylko dwa warunki. Robota (czynność, usługa) ma odbywać się w ramach przedsięwzięcia, zadania budownictwa mieszkaniowego oraz być związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym nie tylko droga wewnętrzna jest drogą, do której można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT. Ponadto podatnik podniósł, że związek omawianej infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w tym przepisie może być pośredni; nie jest przy tym konieczne, aby taka infrastruktura służyła wyłącznie obiektom budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem skarżącego w rozpatrywanej sprawie droga gminna jest niewątpliwie związana z budownictwem mieszkaniowym gdyż są przy niej zlokalizowane posesje mieszkalne. Z materiału dowodowego wynika, że roboty dotyczyły w całości, a nie w części, infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Bez ich wykonania mieszkańcy budynków i domów jednorodzinnych znajdujących się przy tych ulicach byliby pozbawieni możliwości prawidłowego i normalnego korzystania z obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z ich przeznaczeniem. Podatnik, uzasadniając zarzuty procesowe podniesione w skardze, zarzucił organom podatkowym, że nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja o braku związku wykonanych robót z budownictwem mieszkaniowym została oparta właściwie tylko na bezspornym fakcie, że drogi, na których roboty były wykonane były drogami zaliczonymi do kategorii dróg gminnych. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego odmówiły uznania wiarygodności pisma Wójta Gminy J. K. z dnia 10 maja 2005 r., z którego wynikało, że inwestycja dotyczy infrastruktury budownictwa mieszkaniowego i w 100 % wykorzystana będzie na potrzeby tego budownictwa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za zasadną. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż wykonane przez R. Z. na rzecz Gminy J. K. prace nie były robotami w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zarówno droga, bez względu na jej charakter, jak i kanalizacja deszczowa, nie mogą być same w sobie zaliczone do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Powstały w sprawie spór dotyczy natomiast tego, czy wykonane przez podatnika roboty mogą być uznane za roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Sąd dokonał analizy art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż ustawodawca zaliczył do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zarówno drogi (art. 146 ust. 3 pkt 2), jak i sieci kanalizacyjne (art. 146 ust. 3 pkt 3). Zatem roboty budowlano montażowe dotyczące tak dróg, jak i sieci kanalizacyjnej, mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7 %. Aby czynności związane z powyższymi robotami korzystały z preferencyjnej stawki muszą być związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, zaś dodatkowo w odniesieniu do dróg muszą być one uznane jako urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Spełnienie przez określone prace (roboty) tych dwóch warunków jest koniecznym, ale i wystarczającym warunkiem zastosowania względem nich preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7 %. Sąd podkreślił, że w art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał względem jakich kategorii dróg może mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT. W świetle powyższego za niezrozumiałe uznał stanowisko organów podatkowych wskazujące, że drogi gminne, będąc drogami publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1995 r. o drogach publicznych, nie mogą korzystać z niższej stawki podatku VAT. Żaden przepis ustawy o VAT nie dyskwalifikuje dróg publicznych, w tym dróg gminnych, jako infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że nie tylko w stosunku do drogi wewnętrznej, jak wskazuje organ podatkowy, ale również wobec innych dróg istnieje możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku, jeżeli spełniają one przesłanki określone w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Fakt, że droga posiada kategorię drogi gminnej nie wyznacza automatycznie rodzaju zadania, przedsięwzięcia, które tej drogi dotyczy. Tym bardziej także nie wyznacza w ramach jakiego zdania, przedsięwzięcia nastąpiło jej utwardzenie, w szczególności związane z innymi prace, takie jak budowa sieci kanalizacji deszczowej. Sąd podkreślił, że art. 146 ust. 3 ustawy o VAT nie precyzuje jaki charakter miałby mieć związek wykonywanej pracy (roboty) z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Językowa wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, że urządzenia i obiekty wymienione w art. 146 ust. 3 stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli są połączone fizykalnie (np. przez kable, przewody, rury) lub funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Powyższy warunek jest spełniony bez względu na stopień takiego powiązania, a zatem jako elementy infrastruktury towarzyszącej należy traktować nie tylko obiekty pozostające w wyłącznym powiązaniu z obiektami mieszkaniowymi, ale także urządzenia powiązane z obiektami mieszkalnymi, jak i nieruchomościami wykorzystanymi na inne cele. Zdaniem Sądu wynik wykładni językowej art. 146 ust. 3 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie także wykładni celowościowej. Sąd podkreślił, powołując się na stanowisko prezentowane w piśmiennictwie, że niewątpliwym celem wprowadzenia obniżonej stawki podatku na roboty związane z infrastrukturą jest maksymalne obniżenie kosztów modernizacji i budowy takich obiektów i pobudzenie rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe przy ocenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonały błędnej wykładni art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjęły, że fakt posiadania przez ulice statusu dróg gminnych przesądzał o braku ich związku z infrastrukturą towarzyszącą. Tymczasem ta okoliczność nie stanowiła dostatecznej przesłanki do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Niewłaściwa interpretacja tego przepisu spowodowała, że organy podatkowe w niewystarczający sposób dokonały analizy stanu faktycznego w sprawie, pod kątem czy roboty wykonywane przez stronę na poszczególnych ulicach spełniały przesłanki umożliwiające uznanie ich za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że wykonane roboty nie kwalifikują się do pojęcia urządzania i zagospodarowania terenu w ramach zdań budownictwa mieszkaniowego oraz czy są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W szczególności nie wykluczyły, że wykonana przez skarżącego kanalizacja deszczowa jest urządzeniem, które bezpośrednio służy znajdującemu się na tym terenie budownictwu mieszkaniowemu. Braki w tym zakresie skutkowały naruszeniem przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy. Dlatego też Sąd uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nakazał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe dokonały analizy stanu faktycznego zgodnie z przedstawioną interpretacją art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W szczególności organy powinny ustalić jakie funkcje na obszarze budownictwa mieszkaniowego pełni umiejscowiona w drodze kanalizacja deszczowa. Czy służy ona odprowadzaniu wód opadowych jedynie z powierzchni drogi, czy także z położonych przy niej nieruchomości. Zdaniem Sądu pozwoli to na określenie związku przeprowadzonych przez podatnika prac z obiektami budownictwa mieszkaniowego i ponowne rozważenie zastosowania właściwej stawki podatku VAT. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 143 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w stosunku do drogi niezależnie od jej kategorii może mieć zastosowanie stawka 7 %, o ile spełnia ona przesłanki określone w art. 146 ust. 3 tej ustawy, w sytuacji gdy droga niezależnie od kategorii musi być elementem urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, aby mogła mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT, - art. 143 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że wystarczającą przesłanką do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7 % jest, aby urządzenia i obiekty były połączone fizykalnie i funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego, w sytuacji gdy punkt drugi tego przepisu stanowi, że m.in. drogi nie tylko muszą mieć związek z obiektami budownictwa mieszkaniowego, ale również powstać jako element urządzania i zagospodarowania terenu, - niewłaściwe zastosowanie art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, przez zarzucenie organowi podatkowemu błędnego jego zastosowania, w sytuacji gdy, zdaniem Sądu, stan faktyczny w sprawie nie jest wyjaśniony. Ponadto organ, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo że nie doszło do naruszenia przez ten organ art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 2) art. 141 §1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a: - poprzez wybiórczą kontrolę oceny dowodów i niewzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzucenie organowi podatkowemu niewykazania w sposób niebudzący wątpliwości, że roboty wykonywane przez podatnika nie kwalifikują się do pojęcia urządzania i zagospodarowania terenu w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego, w sytuacji gdy zostało to przez organ wykazane – inwestycja podatnika dotyczyła modernizacji drogi wraz z kanalizacją deszczową (co było poza sporem), a nie urządzania i zagospodarowania terenu w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego, - niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i błędne przyjęcie przez Sąd, że jedyną przesłanką przesądzającą o braku związku wykonanej kanalizacji deszczowej z infrastrukturą towarzyszącą był fakt posiadania przez ulice statusu dróg gminnych, w sytuacji gdy organ stwierdził również, że drogi te nie powstały w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, - pominięcie przez Sąd faktu, że kanalizacja deszczowa nie była samodzielną inwestycją, lecz elementem modernizacji drogi, - sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania nie pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy, a nadto nakazują ustalanie faktów (funkcji kanalizacji deszczowej), które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż o funkcji kanalizacji deszczowej stanowią odpowiednie przepisy. W związku z przedstawionymi zarzutami organ podatkowy drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organów zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając przedstawione podstawy kasacyjne organ zarzucił Sądowi przyjęcie niejednoznacznego stanowiska w kwestii wykładni art. 146 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT i przywiązywanie podstawowego znaczenia do związku obiektów i urządzeń infrastruktury towarzyszącej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przy pominięciu konieczności kwalifikowania wykonanych robót do pojęcia "urządzania i zagospodarowania terenu w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego". Zdaniem organu w tym zakresie doszło nie tylko naruszenia przepisów prawa materialnego, ale również przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezrozumiałe przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz sprzeczną ze sobą wykładnię art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Organ zgodził się z Sądem, że kategoria dróg nie ma podstawowego znaczenia, jednakże nie zgodził się co możliwości zastosowania stawki 7 %, jeżeli drogi spełnią warunki określone w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie organu drogi muszą spełniać warunek określony w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT tj. być elementem urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, aby było możliwe zastosowanie tej preferencyjnej stawki. Organ zarzucił Sądowi, że niewłaściwie ocenił materiał dowodowy, przyjmując że jedyną przesłanką przesądzającą o braku związku kanalizacji deszczowej z infrastrukturą towarzyszącą była kategoria drogi. Tymczasem organ wskazał wprawdzie, że droga gminna nie może korzystać ze stawki 7 %, ale równocześnie podniósł, że drogi gminne w niniejszej sprawie nie były modernizowane w wyniku urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego i dlatego nie mogą korzystać ze stawki preferencyjnej. Zdaniem organu nie ulegało wątpliwości, że obiekty te nie były modernizowane w ramach przedsięwzięcia budownictwa mieszkaniowego. Organ podatkowy pojęcie "urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego" rozumie jako zamierzenie budowlane dotyczące budownictwa mieszkaniowego, w którym to zamierzeniu znajdują się w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i mała architektura, potwierdzone pozwoleniem na budowę. W ocenie organu droga przebiegająca przez teren zabudowy mieszkaniowej, tak jak w rozpatrywanej sprawie, nie może być uznana za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd administracyjny pierwszej instancji tym samym wadliwie ocenił materiał dowodowy, pomijając pewne aspekty sprawy, czym naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 133 P.p.s.a. Organ zarzucił także Sądowi, że bezcelowe jest nakazanie mu ustalania funkcji kanalizacji deszczowej, skoro z odpowiednich przepisów, na które wskazał, wynika, że jest to urządzenie służące właściwemu użytkowaniu drogi i jest elementem technicznym drogi. Wynika to również z decyzji Wójta Gminy J. K., czego Sąd nie wziął pod uwagę. Skarżący w tej kwestii nie przedstawił w postępowaniu dowodów, które świadczyłyby o innej, służącej budownictwu mieszkaniowemu funkcji tej kanalizacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. Z., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu nie zgodził się z przedstawionymi w tej skardze zarzutami. Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku R. Z. dokonał analizy art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i podniósł, że przepis ten wprowadza dwa warunki uznania obiektu za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu: 1) powinien on powstać w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego oraz 2) powinien być związany z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Strona przeciwna podkreśliła, że te warunki mają koniunkcyjny charakter, co oznacza, że należy je uwzględniać łącznie. Oznaczają one, że taka infrastruktura ma na celu m.in. ułatwienie korzystania z obiektów budownictwa mieszkaniowego, a nie, jak sugeruje organ, ma stanowić jego element. Ponadto R. Z. podkreślił, że w zaskarżonym wyroku Sąd uwzględnił, iż wykonał on dwa rodzaje czynności tj. remont drogi oraz remont kanalizacji deszczowej, co uzasadniało powołanie odrębnych podstaw prawnych – art. 146 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT odnoszących się do tych czynności. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w zakresie remontu sieci kanalizacyjnej sprawa została należycie wyjaśniona i za trafne uznał stanowisko Sądu, co do naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zalecenia co do dalszego prowadzenia postępowania. Strona podkreśliła również, że argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z uchylonej przez Sąd decyzji wynika, że o braku możliwości zakwalifikowania inwestycji podatnika jako zadania realizowanego w ramach urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego przesądziła okoliczność, że drogi remontowane przez niego były drogami gminnymi, stanowiącymi element układu komunikacyjnego na terenie gminy. Strona zwróciła uwagę, że okoliczność, iż co do zasady – drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań, o których mowa w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, nie oznacza, że nie mogą być utwardzane (odbudowywane, remontowane) w związku z innymi pracami, w położeniem w drodze sieci kanalizacyjnej, a dokonywać się to może w ramach przedsięwzięć, zadań budownictwa mieszkaniowego. Przepis art. 146 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki VAT od rodzaju drogi, której dana robota (usługa, czynność) dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych podstaw kasacyjnych, w których organ stawia zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego przez błędną wykładnię odpowiednich punktów art. 146 ust. 3 ustawy o VAT gdyż stanowisko Sądu, co do dokonania wadliwej interpretacji tych przepisów w zaskarżonej decyzji w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wadliwie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe w tej sprawie. Z zaskarżonego wyroku nie wynika, wbrew twierdzeniu organu zawartemu w podstawach kasacyjnych, aby Sąd dokonując wykładni art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i analizując charakter związku urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności dróg, dojść, dojazdów, zieleni i małej architektury z obiektami budownictwa mieszkaniowego pominął okoliczność, że ma się to odbywać w ramach takich przedsięwzięć i zadań. Sąd zasadnie natomiast przyjął, że nie można z góry wykluczyć, jak to wynikało z zaskarżonej decyzji, że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że fakt, iż określona droga ma charakter drogi publicznej nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania jej za drogę wymienioną w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Przemawia za tym zarówno wykładnia gramatyczna tego przepisu, w którym nie wiąże się urządzania i zagospodarowywania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego z kategoriami dróg, ale z okolicznością czy są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jak i cel dla którego w okresie przejściowym (do dnia 31 grudnia 2007 r.) w wyniku negocjacji zezwolono Polsce na czasowe stosowanie, po przystąpieniu do Unii Europejskiej, stawki preferencyjnej m.in. do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT). Celem tym było umożliwienie kompleksowego rozwoju inwestycji mieszkaniowych na obszarze całego kraju. W związku z tym dokonując wykładni tego artykułu nie można wprowadzać dodatkowych, nieprzewidzianych w nim warunków, jak sugeruje to organ (np. związanych z treścią pozwoleń na budowę), utrudniających jego stosowanie ani też interpretować go w taki sposób, że niemożliwe byłoby objęcie zawartą w nim stawką preferencyjną infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu na terenach wiejskich. Godziłoby to bowiem w konstytucyjnie gwarantowaną zasadę zrównoważonego rozwoju całego kraju. Z analogicznych powodów niezasadny jest zarzut dokonania błędnej wykładni art. 146 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT gdyż Sąd nie negował okoliczności, że drogi, z uwagi na pkt 2 tego przepisu, muszą powstać jako element urządzenia i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, tylko podnosił, że organ podatkowy z uwagi na błędne założenie, iż drogi gminne nie mogą stanowić takiego przedsięwzięcia, odpowiednio nie przeprowadził w rozpatrywanej sprawie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Dlatego Sąd prawidłowo wskazał, że konsekwencją naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie było naruszenie wymienionych przepisów o postępowaniu dowodowym, zawartych w Ordynacji podatkowej. Stąd też zasadny był zarzut wadliwego zastosowania art. 146 ust. 3 ustawy o VAT bowiem to wadliwe zastosowanie było konsekwencją nieprawidłowego odczytania sensu tego przepisu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, zarówno odnoszących się do podstawy zaskarżonego wyroku, jak i jego uzasadnienia. Z motywów zaskarżonej decyzji, na co trafnie zwraca się uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wynikało, że przesądzającą okolicznością odmowy zastosowania stawki preferencyjnej opodatkowania podatkiem od towarów i usług do wykonanych przez podatnika robót było przyjęcie założenia, że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, rozumianego w kontekście art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Ponieważ to założenie nie wynika z wymienionego przepisu, przyjęty kierunek przeprowadzenia postępowania podatkowego był wadliwy i musi zostać powtórzony. To samo dotyczy kwestii powtórzenia postępowania w zakresie remontu kanalizacji deszczowej, w aspekcie zastosowania art. 146 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zalecenia zawarte w zaskarżonym wyroku nie naruszają w tej materii art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.