I SA/Wr 1690/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie: Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...]. Jak ustaliły organy podatkowe, w dniu [...] A. N. złożył zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku podatkowym 2004 r. na formularzach: - PIT-36L, w którym wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] ( przychód – [...], koszty uzyskania przychodu – [...] ), - PIT-36, w którym wykazał dochód z praw majątkowych w wysokości [...] ( przychód – [...], koszty uzyskania przychodu – [...] ). Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] podatnik obliczył podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...], który pomniejszył o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]. Podatek należny wyniósł [...]. Następnie w dniu [...] A. N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...], załączając korekty zeznań podatkowych za 2004 r. na formularzach: - PIT-36L w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] oraz dochód w kwocie [...]. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie w wysokości [...] podatnik obliczył podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...], który pomniejszył o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...]. Podatek należny wyniósł [...], - PIT-36, w którym jako przychód z prawa majątkowych wykazał wartości zerowe, podobnie jak w pozostałych rubrykach zeznania PIT-36. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że uzyskiwane przez niego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A dochody podlegały w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem liniowym w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku. Z tytułu umowy zawartej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa uzyskał przychody z tytułu udzielenia upoważnienia do używania znaków towarowych ( licencji ) oraz ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych. Do wniosku podatnik dołączył 3 faktury VAT: - nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto ([...] brutto ) wystawioną tytułem "sprzedaży używania znaku towarowego" na rzecz B S.A. ul. R. [...], B. W., [...] K., - nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto ( [...] brutto ) wystawioną tytułem "sprzedaży używania znaku towarowego marki SONKO, marki ALBARIS oraz marki SUNRICE" na rzecz B S.A. ul. R.[...], B. W., [...] K. ( w tym marka SONKO na kwotę [...] netto, marka ALBARIS na kwotę [...] netto oraz marka SUNRICE na kwotę [...] netto ), - nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto ( [...] brutto ) wystawioną tytułem sprzedaży "znaku towarowego marka ALBARIS oraz SUNRICE" na rzecz B S.A. ul. R. [...], B. W., [...] K. ( w tym marka ALBARIS na kwotę [...] netto oraz marka SUNRICE na kwotę [...] netto ). Podatnik wyjaśnił, że przychody uzyskane z udzielenia licencji oraz zbycia praw ochronnych do znaków towarowych stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Podatnik nie objął jednak tych przychodów rozliczeniem z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na otrzymaną interpretację wydaną w przedmiotowej kwestii przez Urząd Skarbowy i wykazał z ostrożności w zeznaniu podatkowym PIT -36 przychód z praw majątkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik otrzymał z Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej trzy świadectwa ochronne: świadectwo ochronne nr [...] z dnia [...] na znak towarowy SUNRICE, świadectwo ochronne nr [...] z dnia [...] na znak towarowy ALBARIS, świadectwo ochronne Nr [...] z dnia [...] na znak towarowy SONKO wystawione na mocy ustawy z dnia [...] o znakach towarowych ( Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm. ). Uregulowania tej ustawy wskazują, że tylko pomiot prowadzący działalność gospodarczą mógł ubiegać się o rejestrację znaku towarowego ( znaków towarowych ), ochronę tego znaku ( znaków ) oraz do ich używania w obrocie gospodarczym w odniesieniu do towarów będących przedmiotem jego działalności gospodarczej. Jednakże uregulowania ustawy o znakach towarowych nie mogą wpływać na opodatkowanie przychodów osiąganych z poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi, przemysłowymi, produkcja, import i eksport w zakresie nie wymagającym koncesji i zezwoleń. Nie wynika natomiast, by podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania znaków towarowych. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wartości niematerialnych i prawnych zaliczone mogą być m. in. prawa do znaków towarowych, ale jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte. W przedmiotowej sprawie podatnik znaków towarowych nie nabył, lecz wytworzył i był pierwszą osobą, która dokonała ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Brak zatem podstaw prawnych do uznania tych znaków towarowych za składniki majątku trwałego związanego z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalności gospodarczą, będące wartościami niematerialnymi i prawnymi, jak również do zaliczenia przychodu uzyskanego z ich zbycia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W art. 14 ust. 1 ustawy ustawodawca normuje natomiast kwestię uzyskania przychodu z czynności będących przedmiotem działalności gospodarczej. Nie można zatem utożsamiać sprzedaży prawa do znaku towarowego ze sprzedażą składnika majątkowego czy też traktować powyższe jako przedmiot działalności gospodarczej - jak domaga się tego podatnik. Nie można więc przychodu uzyskanego przez podatnika w grudniu 2004 r. z tytułu sprzedaży prawa ochronnego zaklasyfikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w/w przychód stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskane z odpłatnego zbycia prawa do znaków towarowych, które nie zostały przez podatnika nabyte, lecz zostały stworzone w ramach prowadzonej działalności, stanowią przychód z praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że złożenia korekty zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie można utożsamiać - jak czyni to podatnik - z umożliwieniem organom podatkowym zmiany stanowiska zawartego w postanowieniach wydanych przez organ I instancji oraz decyzjach wydanych przez organ odwoławczy wydanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Tylko w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może zmienić postanowienie organu I instancji. Innych prawnych możliwości ustawodawca nie przewidział. Złożenie zatem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty celem "umożliwienia" organom podatkowym zmiany stanowiska jest chybione, tym bardziej, że interpretacja przepisów prawa zawarta zarówno w postanowieniach organu I instancji jak i w decyzjach organu odwoławczego jest prawidłowa. Ponadto postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i decyzje organu odwoławczego zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego mogą być uznane za naruszające prawo i ewentualnie podlegać zmianie wówczas, gdy są niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji ( w niniejszej sprawie przepisami art. 14a-14c Ordynacji podatkowej ), a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji tj. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto z akt sprawy wynika ( w tym z wniosku podatnika oraz z treści odwołania ), że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu zawisła sprawa ze skargi podatnika właśnie z uwagi na odmowę zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postanowień organu I instancji w zakresie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Oznacza to, że organy podatkowe związały się swoim stanowiskiem wyrażonym w tych postanowieniach ( decyzjach ), w przeciwnym razie nie doszłoby do sporu przez Sądem. Jednakże powyższe nie jest wyłączną przesłanką uniemożliwiającą uznanie odwołania za zasadne, gdyż główną okolicznością uniemożliwiającą uwzględnienie zarzutów zawartych w odwołaniu jest stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił też, że w postanowieniu z dnia [...] nr [...] wydanym w związku z wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za używanie znaku towarowego i sprzedaż prawa ochronnego na znak towarowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. stwierdził, że czynności opisane przez podatnika podlegają opodatkowaniu stawką podatku 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ). Zatem twierdzenie podatnika, że wystawienie faktur VAT potwierdza dokonanie sprzedaży oraz udzielenie licencji w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest całkowicie chybione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K., zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnym uznaniu, że przychód z udzielenia upoważnienia do używania znaków towarowych, jak również z tytułu sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi przychodu z tej działalności, a stanowi przychód z praw majątkowych; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22b ust. 1 ustawy polegające na uznaniu, że przepis ten decyduje o wyłączeniu przychodu z tytułu udzielenia upoważnienia do używania znaków towarowych oraz z tytułu sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; - naruszenie przepisów art. 14b § 1, § 2 oraz § 5 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty związanie organów interpretacją wyłącza możliwość rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w konkretnym postępowaniu, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej; - naruszenie prawa procesowego, tj. wyrażonej w art. 191 Ordynacji Podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że transakcje będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały przez skarżącego opodatkowane VAT ( co potwierdzało opodatkowanie czynności w ramach działalności gospodarczej i zostało potwierdzone przez organy podatkowe ), a jako uzasadnienie powyższego wskazanie, że przedmiotem postępowania nie jest kwestia opodatkowania tych czynności podatkiem VAT; - naruszenie prawa procesowego, tj. wyrażonej w art. 127 Ordynacji Podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez odwoływanie się do postanowień interpretacyjnych organów podatkowych jako wiążących organy podatkowe i tym samym uniemożliwienie skarżącemu dochodzenia jego praw w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Artykuł 14 ust. 1 ustawy o PIT zawiera najogólniejszą definicję przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w kolejnych ustępach konkretyzuje, wskazując przykładowo na określone przychody należące do tej kategorii. Ustęp 2 art. 14 ustawy o PIT wskazuje, jakie przychody należy również zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten nie ogranicza więc przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie precyzuje przychody, które powinny być zakwalifikowane do tego źródła poprzez użycie słowa "również". Oznacza to, że w przypadku rozporządzenia prawem majątkowym ( w tym np.: zbycia prawa do znaku towarowego, udzielenia licencji do znaku towarowego, sprzedaży wierzytelności ) bądź osiągnięcia dochodu z kapitałów pieniężnych ( np. lokat bankowych ) rozstrzygającym kryterium jest, czy osiągnięcie przychodu następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie związek osiągniętych przez skarżącego przychodów z tytułu udzielenia upoważnienia do używania znaków towarowych oraz zbycia praw ochronnych do znaków towarowych z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą jest oczywisty i co więcej niekwestionowany przez organy podatkowe, ponieważ prawo do znaków towarowych oraz ich ochrona została przez skarżącego uzyskana w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, skarżący przed zawarciem umów dotyczących używania tych znaków oraz zbycia praw ochronnych do nich, korzystał z tych znaków w ramach działalności gospodarczej i osiągał z tego tytułu określone przychody, na przedmiotowe transakcje skarżący jako przedsiębiorca wystawił faktury VAT i rozliczył je w ramach prowadzonej działalności. Nie ma też przedmiotu działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu znaków towarowych i następnie ich udostępnianiu. Cały koszt wytworzenia i utrzymywania ochrony znaków towarowych, koszt wynikającej z umowy ochrony prawnej itd. jest ponoszony w ramach działalności gospodarczej, sprzeczne zatem z zasadą współzależności kosztu i przychodu byłoby kwalifikowanie przychodu w innej kategorii niż kosztu z nim związanego. Artykuł 22b ust. 1 ustawy o PIT jest natomiast przepisem "technicznym" określającym jakie wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji i jak ( w specyficzny sposób ) należy ustalić dochód z ich zbycia. Nie wolno wywodzić stąd jednak, jak to czynią organy podatkowe, że przychody z innych niż amortyzowane wartości niematerialne i prawne nie są przychodem z działalności gospodarczej, wręcz przeciwnie - są one takim przychodem i nie można rozpoznać kosztu w postaci wartości netto w chwili sprzedaży. Takie przychody należy traktować na zasadach ogólnych, tj. jako kwoty należne. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że jedyny i zamknięty katalog wyłączeń z przychodu z działalności gospodarczej jest zawarty w art. 14 ust. 3 ustawy o PDOF, który stanowi wprost, czego nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej i nie wyłącza on przychodów z udzielenia licencji na używanie znaków towarowych. Skarżący wskazał również, że przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego przedmiotem niniejszego postępowania złożył do Naczelnika US wniosek o interpretację w trybie art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej. W ocenie skarżącego powoływanie się w przedmiotowej sprawie na związanie organów podatkowych dokonaną przez nie interpretacją stanowi naruszenie przepisów art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14b § 5 Ordynacji Podatkowej. Jeżeli bowiem podatnik nie zastosuje się do wydanej interpretacji, do czego ma prawo, nie przysługuje mu żadna ochrona i tym samym organy podatkowe nie są związane wydaną interpretacją. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że z jednej strony podatnik nie jest związany interpretacją, ale jeżeli się do niej nie zastosuje to w konsekwencji organy podatkowe wyciągną wobec niego negatywne konsekwencje, powołując się na dokonaną interpretacje. Organy podatkowe związane są wydaną przez siebie interpretacją gdy podatnik się do niej zastosuje - na tym polega przewidziana w Ordynacji Podatkowej ochrona podatnika – w przedmiotowej sprawie nie ma powyższe miejsca. Skarżący nie zastosował się do interpretacji, ma więc prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i domagania się merytorycznego rozpoznania tego wniosku przez organy podatkowe, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej. Powoływanie się przez organy podatkowe na postanowienia interpretacyjne doprowadziło w niniejszej sprawie nie tylko do naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej regulujących interpretacje podatkowe, ale również do rażącego naruszenia dwuinstancyjności postępowania, w ramach którego podatnik ma prawo do dochodzenia swoich praw, w tym wypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku PIT za 2004 rok. Ponadto w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe pominęły całkowicie okoliczności, że za przedmiotowe transakcje skarżący w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności wystawił faktury VAT, co świadczyło również o związku tych transakcji z działalnością gospodarczą skarżącego. Powyższe nie było kwestionowane przez organy podatkowe, a co więcej prawidłowość wystawienia faktur i opodatkowania transakcji 22 % podatkiem VAT była potwierdzona w postanowieniach interpretacyjnych organów podatkowych, orzekających również w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wniosek skarżącego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i odwołanie zostały przez organy podatkowe rozpatrzone merytorycznie i w zgodzie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie miało znaczenia w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że interpretacje wydane przez organy podatkowe wiążą te organy a nie podatnika. Decyzja, która jest przedmiotem zaskarżenia została wydana nie w związku z uprzednio wydanymi interpretacjami, ale w oparciu o stan faktyczny sprawy przedstawiony przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w wydanym w dniu [...] postanowieniu organ I instancji nie stwierdził – jak sugeruje strona skarżąca – że wystawione faktury i transakcje w nich wykazane podlegające opodatkowaniu 22 % podatkiem VAT miały związek z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie związany jest z rozstrzygnięciem kwestii, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć uzyskane przez skarżącego w grudniu 2004 r. przychody z tytułu opłat licencyjnych za udostępnienie używania znaków towarowych SONKO, SUNRICE i ALBARIS oraz z tytułu sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych SUNRICE i ALBARIS. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychody te stanowią przychód z praw majątkowych, natomiast według skarżącego przychody te należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niesporne pomiędzy stronami jest, że powyższe znaki towarowe zostały wytworzone przez skarżącego oraz zarejestrowane w Urzędzie Patentowym w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach firmy A zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych ( Dz. U. Nr 5, poz. 17 z późn. zm. ). Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy rejestracja znaku towarowego mogła być dokonana na rzecz przedsiębiorstwa i tylko dla towarów będących przedmiotem jego działalności gospodarczej. Ochronę znaku towarowego uzyskiwało się przez jego rejestrację. Na zarejestrowany znak towarowy wydawano świadectwo ochronne. Właściwy do rejestracji znaku towarowego oraz do wydania świadectwa ochronnego był Urząd Patentowy Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej ( art. 10 cyt. ustawy ). Po dokonaniu rejestracji wytworzonych znaków towarowych, podatnik otrzymał z Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej trzy świadectwa ochronne: świadectwo ochronne nr [...] z dnia [...] na znak towarowy SUNRICE, świadectwo ochronne nr [...] z dnia [...] na znak towarowy ALBARIS, świadectwo ochronne Nr [...] z dnia [...] na znak towarowy SONKO. Znaki te zostały zarejestrowane na rzecz A. N. prowadzącego przedsiębiorstwo A z przeznaczeniem oznaczania wyrobów spożywczych i przemysłowych z wykazu towarów, zamieszczonego w świadectwach ochronnych. W kwestii rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć stanowiące przedmiot sporu przychody skarżącego decydujące są przepisy ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ). Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie, ponieważ w zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewidział różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania oraz obliczania wysokości podatku. Katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy źródłami przychodów są m. in. pozarolnicza działalność gospodarcza ( pkt 3 ) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c – ( pkt 7 ). Pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Brzmienie cytowanego przepisu art. 14 ust. 1 wskazuje, że obejmuje on kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, a więc przychody z czynności stanowiących realizację przedmiotu tej działalności. W rozpatrywanej sprawie, co nie jest sporne pomiędzy stronami, przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej był handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, produkcja, import – eksport – w zakresie nie wymagającym koncesji i zezwoleń. Przychód skarżącego z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy mogły stanowić kwoty należne z tytułu z tytułu sprzedaży towarów – artykułów spożywczych i przemysłowych oraz sprzedaży wytworzonych produktów. Niewątpliwie do tej kategorii przychodów nie należą przychody z tytułu opłat licencyjnych za udostępnienie używania znaków towarowych i sprzedaży praw ochronnych do tych znaków, nawet jeżeli znaki te zostały wytworzone przez skarżącego oraz zarejestrowane w Urzędzie Patentowym w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Należy także zwrócić uwagę, że szereg czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, to nie następuje w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z tą działalnością. Stąd też ustawodawca wyszczególnia w art. 14 ust. 2 cyt. ustawy przychody, które również stanowią przychody z działalności gospodarczej, pomimo że nie są to przychody wynikające z bezpośredniej realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, np. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą niektórych składników majątku, otrzymane dotacje i subwencje, różnice kursowe, otrzymane kary umowne, odsetki od środków na rachunkach bankowych, przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zakres pojęciowy przychodów wskazanych w art. 14 ust. 2 nie może podlegać innym regułom wykładni niż gramatyczna lub językowa, bowiem zastosowanie innych reguł wykładni mogłoby prowadzić do możliwości manipulowania kategorią źródeł przychodów, a więc jednym z kluczowych pojęć w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast art. 14 ust. 3 cyt. ustawy zawiera katalog przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, pomimo że podlegałyby zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie ust. 1 i 2. Wyłączeń przewidzianych w art. 14 ust. 3 nie należy rozpatrywać w oderwaniu od przychodów z działalności gospodarczej z art. 14 ust. 1 i 2, przyjmując, jak czyni to skarżący, że art. 14 ust. 3 zawiera "jedyny i zamknięty katalog wyłączeń z przychodu z działalności gospodarczej". Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...], c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy określa przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby przychód z odpłatnego zbycia składników majątku można było potraktować na równi z przychodem z działalności gospodarczej. Jednym z warunków zastosowania powyższego przepisu jest, aby składnik majątkowy będący wartością niematerialną i prawną, wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ujęty był w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych. W celu zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku do przychodów z działalności gospodarczej, ustawodawca przewidział wymóg formalnego związania danego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez ujęcie składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, skoro znaki towarowe wytworzone przez skarżącego nie były ujęte we wspomnianej ewidencji. Wprowadzeniu do ewidencji podlegały składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, a więc m. in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do znaków towarowych ( art. 22d ust. 2 cyt. ustawy ). Wobec powyższego przychód skarżącego ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ujęcie składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w celu zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątkowego do przychodów z działalności gospodarczej nie było wymagane przed 1 stycznia 2004 r., bowiem wówczas warunek zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku do przychodów z działalności gospodarczej stanowiło, aby był to składnik majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Należy również zauważyć, że w art. 14 ust. 2 nie zostały wymienione jako podlegające zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej przychody z opłat licencyjnych z tytułu udostępnienia używania znaków towarowych. W konsekwencji brak jest również podstaw prawnych do uznania przychodów skarżącego uzyskiwanych z opłat licencyjnych jako przychodu z działalności gospodarczej. Przychody uzyskane przez skarżącego z opłat licencyjnych z tytułu udostępnienia do używania znaków towarowych oraz z odpłatnego przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych stanowią przychody z praw majątkowych. Zgodnie bowiem z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18, jak również art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten ostatni przepis został powołany przez organ odwoławczy dla wskazania, że znaków tych nie wprowadza się do ewidencji w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, natomiast podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe kwestii zaliczenia przychodów skarżącego do konkretnego źródła przychodów stanowi art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy zauważyć, że stosownie do art. 22 pkt 1 cyt. ustawy koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % uzyskanego przychodu określa się do przychodów z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności znaku towarowego przez pierwszego właściciela, a więc osobę, która wytworzyła znak towarowy w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 % dotyczą tylko podatnika uzyskującego przychód z praw majątkowych, a więc nie z tytułu sprzedaży składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast podatnik, który nabył znak towarowy i ujął go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a następnie uzyskał przychód z tytułu przeniesienia prawa własności znaku towarowego, dochód ustala w sposób określony w art. 24 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, tj. jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Dlatego też nie można się zgodzić z wywodami skarżącego, co do możliwości zaliczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży praw do znaku towarowego do przychodów z działalności gospodarczej i jednoczesnego korzystania przez podatnika ze zryczałtowanych 50 % kosztów uzyskania przychodu. Za nieuzasadniony należy uznać też zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14b § 1, § 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty związanie organów interpretacją wyłącza możliwość rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w konkretnym postępowaniu, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez odwoływanie się do postanowień interpretacyjnych organów podatkowych jako wiążących organy podatkowe i tym samym uniemożliwienie skarżącemu dochodzenia jego praw w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. został bowiem rozpatrzony co do istoty sprawy przez organy obu instancji po dokonaniu wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Skoro stan faktyczny przedstawiony przez podatnika w pisemnym wniosku o interpretację prawa podatkowego pokrywał się ze stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania prowadzonego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, to również ocena prawna organów wyrażona w decyzjach nie odbiega od oceny stanowiska podatnika przedstawionej w wydanych wcześniej interpretacjach co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Należy także zauważy, że zgodnie z art. 14b ust. 5 zmiana lub uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji możliwe jest tylko w sytuacjach wymienionych w tym przepisie, tj. uznania zażalenia na postanowienie w sprawie interpretacji za uzasadnione lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe sytuacje w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Wreszcie pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut dotyczący naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że transakcje będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały przez skarżącego opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co potwierdzało opodatkowanie czynności w ramach działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług nie przesadza o zaliczeniu przychodu do przychodów z działalności gospodarczej. Jak już powyżej wskazano rozstrzygające dla zaliczenia przychodu do danego źródła przychodu są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiające katalog źródeł przychodu i przesłanki zaliczania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów. Stosownie też do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ) działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów tej ustawy obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług nie wyklucza zaliczenia przychodu np. do przychodów z praw majątkowych. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.