II FSK 828/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4002/06 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt: III SA/W 4002/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2005 r., nr (...), w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2004 r. M. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa - art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie ustawą zmieniającą - oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie - "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że Stowarzyszenie Pracowników P. S.A. było właścicielem akcji spółki P. S.A. W latach 1998 - 1999. Stowarzyszenie sprzedało akcje swoim członkom. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. nr (...) z dnia 7 stycznia 2004 r. nastąpiło połączenie tej spółki z P. S.A. Połączenie spowodowało wydanie akcjonariuszom P. S.A. akcji spółki M. S.A. Emisja akcji należnych akcjonariuszom P. S.A. oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych w obrocie publicznym. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 19 ustawy zmieniającej – a tym samym dochody ze zbycia akcji P. – M. S.A. podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazano, że sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej, a jedyne incydentalnymi transakcjami zawartymi przez właścicieli akcji. Ponadto akcje zostały nabyte w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (to jest miało miejsce nabycie akcji dopuszczonych do obrotu publicznego na podstawie publicznej oferty). Okoliczność powyższa wynikała wprost z prospektu emisyjnego, gdyż w jego nagłówku umieszczono stwierdzenie "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii F. W ocenie skarżącego spełniona została także przesłanka dotycząca zachowania terminu nabycia akcji. Zawarcie umowy, wydanie akcji, zapłata ceny miały bowiem miejsce przed dniem 1 stycznia 2004 r. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że przychód ze sprzedaży przez skarżącego akcji serii F P. – M. S.A. nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 19 ustawy zmieniającej, ponieważ akcje te zostały nabyte po 1 stycznia 2004 r. Decyzją z dnia 30 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w świetle przepisu art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f., w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. zwolnione od podatku dochodowego były dochody z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118 poz. 754, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.o.p.w. Jednakże stosownie do treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w dalszym ciągu podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, pod warunkiem, że akcje te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że sprzedane przez niego akcje P.-M. S.A. zostały nabyte w 2004 r., a oferta ich nabycia była skierowana do ściśle określonego grona nabywców, tj. posiadaczy akcji P. S.A., zatem dochód ze sprzedaży tych akcji nie podlega zwolnieniu od podatku na mocy tego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2005 r. M. W. wnosząc o jej uchylenie podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa, 2. art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez brak wywiązania się przez organ z ciążących na nim obowiązków co do sposobu dokonania interpretacji, 3. art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia lub zmiany postanowienia, co do interpretacji prawa, które rażąco narusza prawo, 4. art. 19 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z treści powołanego przepisu oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Okoliczność ta wynika wprost z Prospektu emisyjnego. Na stronie 28 tego prospektu mowa jest bowiem o "wprowadzeniu do publicznego obrotu", a na stronie 56 stwierdzono, iż akcje serii F są "oferowane w ofercie publicznej". Decyzja KPWiG z dnia 30 czerwca 2004 r. nr (...) wprowadzająca akcje serii F do publicznego obrotu została powołana na stronie 57 prospektu. Wobec powyższego zostały spełnione wymogi odnośnie zbywanych akcji. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że nabycie ma charakter podmiotowy i wymaga określonego działania nabywcy - zawarcia umowy, przyjęcia prawa własności, zapłaty ceny. Wszystkie te działania zbywcy akcji (w tym skarżący) dokonali w latach 1998 – 1999. Późniejsze operacje połączenia spółek M. S.A. oraz P. S.A. nie były transakcjami akcjonariuszy spółki P. S.A. (osób fizycznych). Osoby te zostały jedynie obarczone skutkiem prawnym fuzji - w związku z połączeniem spółek wydano im akcje spółki przejmującej w miejsce akcji spółki przejmowanej. Zdaniem skarżącego zasada sukcesji praw i obowiązków spółek podlegających połączeniu oznacza sukcesję praw akcjonariuszy spółki przejmowanej. Potwierdza to, brak jakiejkolwiek odpłatności przekształcanych akcji. Wobec powyższego w ocenie skarżącego spełniony został również wymóg nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w świetle art. 19 ustawy zmieniającej do stwierdzenia, iż akcje sprzedane w 2004 r. przez skarżącego spełniały warunki do zwolnienia z opodatkowania, wystarczające jest ustalenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych oraz że były to papiery, o których mowa w art. 52 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 roku, tj. papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 p.p.o.p.w., a także, że zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wskazano, że stosownie do treści przepisu art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) – zwanej dalej k.s.h. - w trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej albo wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegną rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Mając na uwadze, że na skutek połączenia spółek dochodzi do rozwiązania, zakończenia bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku łączenia się spółek nie mamy do czynienia z zasadą "kontynuacji" - w wyniku połączenia powstają "nowe" osoby prawne. Zatem nie zasadne jest stanowisko skarżącej dotyczące tożsamość akcji P. S.A. oraz akcji P.- M. S.A. Wobec powyższego uznał on, że sprzedane przez skarżącego w 2004 r. akcje P.-M. S.A. zostały nabyte w 2004r., a więc przychód uzyskany z ich sprzedaży nie podlega zwolnieniu na mocy art. 19 ustawy zmieniającej. Za przyjęciem stanowiska, że w momencie objęcia akcji spółki przejmującej dochodzi do nabycia akcji wskazuje zdaniem Sądu pierwszej instancji treść art. 494 k.s.h., który przewiduje możliwość dopłat, zarówno ze strony spółki przejmującej jak i akcjonariusza spółki przejmowanej, jak i art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2007 r. M. W. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, art. 492 § 1, art. 493 § 1, art. 494 § 1 i § 4, art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 19 ustawy zmieniającej nie korzystają dochody ze sprzedaży akcji (rozumianych, jako prawa udziałowe), które zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. a po tej dacie wymienione na nowe akcje (dokumenty opiewające na prawa udziałowe), co było skutkiem połączenia się spółki będącej wystawcą tych akcji z inną spółka kapitałową przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej. Podnosząc naruszenie wymienionych przepisów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. i zmianę zaskarżonej decyzji oraz utrzymanego nią postanowienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na art. 492 § 1, art. 493 § 1, art. 494 § 1 i § 4, art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h. skarżący stwierdził, że dokonana przez spółkę P.-M. S.A. wymiana akcji P. S.A., które nabył w 1998 r., na akcje spółki P. – M. S.A. była czynnością faktyczną i nie stanowiła jakiejkolwiek czynności prawnej ich nabycia, a przez to była podatkowo obojętna. Wskazano, że zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. w trakcie połączenia spółek dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej albo wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegną rozwiązaniu bez prowadzenia postępowania likwidacyjnego. To, że określona osoba staje się akcjonariuszem spółki, może nastąpić jedynie przez podpisanie aktu o zawiązaniu spółki i objęciu akcji (art. 313 k.s.h.), co stanowi nabycie pierwotne akcji albo w drodze czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży, darowizny itp.), w ramach nabycia wtórnego. Nie staje się ona akcjonariuszem dzięki wydaniu jej (posiadaniu) dokumentu akcji okazicielskiej, dokumentu akcji imiennej czy też wpisowi do księgi akcyjnej. Prawa i obowiązki udziałowe akcjonariuszy istnieją przed wydaniem akcji, kiedy jeszcze w ogóle zakazane jest wydawanie dokumentów akcyjnych (art. 322 k.s.h.) albo mimo wydania nieważnego dokumentu akcyjnego (M. Rodzynkiewicz, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wyd. Lexis Nexis 2007, str. 560). Oznacza to zdaniem skarżącego, że "wydanie" i "wymiana" akcji przez spółkę nie stanowi czynności prawnej. Wydanie udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki jest czynnością o charakterze faktycznym. Faktyczny charakter wydania akcji potwierdzają w jego ocenie kolejno art. 335 k.s.h., który uzależnia wydanie akcjonariuszowi dokumentu akcji dopiero po pełnej wpłacie (przy akcjach na okaziciela), art. 357 k.s.h., który reguluje zasady wydawania nowych dokumentów akcji w miejsce uszkodzonych, art. 358 k.s.h., który wskazuje, że jeżeli treść dokumentu akcji stała się nieaktualna na skutek zmiany stosunków prawnych, spółka może wezwać akcjonariusza do złożenia dokumentu akcji spółce w celu zmiany jego treści lub jego wymiany (§ 1), a koszt wydania nowego dokumentu akcji ponosi spółka (§ 2). Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Oznacza to jej zdaniem, że po stronie przekształconych spółek kapitałowych mamy do czynienia z następstwem prawnym pod tytułem ogólnym. Są one "spadkobiercami" wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Z powyższego skarżący wywodzi odpowiednio ciągłość uprawnień akcjonariuszy i udziałowców spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki wobec nowej spółki z tytułu posiadanych udziałów czy akcji w dotychczasowej spółce. Sukcesja praw i obowiązków spółki wyraża się m.in. w konieczności wymiany (wydania) udziałów lub akcji, gdyż poprzednie udziały czy akcje, tak jak same spółki ulegające przekształceniu - tracą byt prawny. W świetle powyższego skarżący stwierdził, że sporne akcje zostały przez niego nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. na mocy umowy z dnia 1998 r., a nie w roku 2004 po połączeniu się spółek, jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżony wyrok dostatecznie odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej – przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1 , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., do którego przytoczony przepis ustawy zmieniającej w tekście swoim dosłownie i bezpośrednio się odwołuje –zwalnia się od podatku dochodowego (.......) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (.......). W świetle okoliczności sprawy niniejszej podstawowe i przesądzające (dla niej) znaczenie ma nabycie spornych w zakresie oceny ewentualnych następstw podatkowych papierów wartościowych w 1998 r., nie zaś późniejsza wymiana tychże akcji dokonana w 2004 r. w związku z przekształceniami spółek kapitałowych. Zważyć bowiem należy, że wspólnicy lub akcjonariusze spółki przejmowanej lub łączących się przez zawiązanie nowej stają się z dniem połączenia wspólnikami spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Nie jest wymagane w tym zakresie żadne dodatkowe oświadczenie z ich strony o uczestnictwie w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ani oświadczenie o objęciu udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej lub nowo zawiązanej albo objęciu udziałów lub akcji w spółce nowo zawiązanej. Dzień połączenia, jako dzień zyskania statusu wspólnika lub akcjonariusza spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, daje wspólnikom wszelkie prawa, które wynikają z objętych przez nich udziałów lub akcji, poza prawem do dywidendy ( Kodeks spółek handlowych. Komentarz., praca zbiorowa pod red. W. Pyzioła, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2008 r., str.1019; Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 1141 – 1142). W powyższym stanie rzeczy, kontekście i obszarze, dokonana w jego ramach wymiana akcji jest więc wykonaniem istniejących praw akcjonariusza a nie nabyciem akcji status akcjonariusza (dopiero) konstytuującym. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nabycie w 1998 r. akcji od (określonego) stowarzyszenia pracowników spółki akcyjnej na rzecz jego członków nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, czego wymaga unormowanie wynikające z cytowanych przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. Na podstawie art. 66 § 1 kodeksu cywilnego ofertą jest oświadczenie woli zawarcia umowy, określające jej istotne postanowienia. Prawo, które może znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej, nie przewiduje i nie przekazuje do obwiązywania pojęcia oferty "publicznej". W szczególności, oferta (publiczna), to jeszcze nie obrót (publiczny papierami wartościowymi), natomiast ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, na którą wnoszący skargę kasacyjną powołuje się w jej uzasadnieniu, niewątpliwie nie obowiązywała w 1998 r., to jest w czasie nabycia akcji w stanie faktycznym sprawy niniejszej. Wobec powyższego, uzupełniając (prawne) pojęcie oferty o wymaganą przez prawo, ale przez nie niezdefiniowaną cechę "publiczności" odwołać się należy do naturalnego języka prawodawcy. Czynił to już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, który na tejże podstawie, w wyrokach : z dnia 27 VI 2003 r.- III S A 3305/01, z dnia 7 VII 2004 r. – FSK 259/04 i z dnia 2 grudnia 2005 r. – FSK 2626/04, wywiódł, przedstawił, rozważył i przekonująco uzasadnił, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie wynika natomiast, aby zbywając akcje uczestniczącym w nim osobom stowarzyszenie pracownicze wystąpiło w tym przedmiocie ze skierowaną do nieograniczanej niczym liczby adresatów ofertą ich nabycia. Dodać w tym miejscu należy, że ustalenia te (bądź ich brak) nie były objęte zarzutami rozpoznanej skargi kasacyjnej. Konstatacja ta jest ważna, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 p.p.p.s., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.