II FSK 1037/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. T. C. I. sp. z o.o. w likwidacji we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1671/06 w sprawie ze skargi I. T. C. I. sp. z o.o. w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 września 2006 r. nr PD-III-4218/53/06 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1671/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "I." sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2006 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia 6 kwietnia 2006 r., na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej w dalszym tekście u.p.d.o.p.), zakwestionował spośród kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez L. z tytułu: 1) "opracowania ekonomiczno-podatkowego i analizy wdrożenia programu pilotażowego C." (f-ra nr ... z dnia 31.03.2003 r. na kwotę 20.000 zł netto), 2) "przygotowania i dostosowania Regulaminu Pracy" (f-ra nr ... z dnia 21.10.2003 na kwotę 2.000 zł netto), 3) "przystosowania systemu obiegu dokumentów i księgowości do potrzeb zarządczych" (f-ra nr ...z dnia 21.10.2003 r. na kwotę 2.000 zł netto), 4) "przygotowania systemu budżetowania zleceń projektowych" (f-ra nr ... r. z dnia 21.10.2003 r. na kwotę 2.000 zł netto), 5) "opracowania zasad współpracy z kontrahentami U.E. po wstąpieniu Polski do U.E." (f-ra nr ... z dnia 21.11.2003 r. na kwotę 4.000 zł netto), a także 6) "opracowania nowych zasad księgowości 2004 r." (f-ra nr ... z dnia 22.12.2003 r. na kwotę 2.000 zł netto). Organ wskazał, że spółka nie wykazała związku wydatków z celem przychodu, przy jednoczesnym braku materialnych dowodów wykonania usług. Ponadto organ I instancji podważył zasadność ujęcia w kosztach kwoty 5.471,96 zł uznając, że w rzeczywistości dotyczyła prywatnego pobytu rodziny S. w ośrodku wypoczynkowym w Ł. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. organ podatkowy wyłączył z kosztów kwotę 85.500 zł odpowiadającą, należności z tytułu umów zleceń zawartych z osobami fizycznymi, albowiem należności te faktycznie nie zostały zapłacone w roku podatkowym. Nie stanowiły również kosztu podatkowego kwoty 6.171,74 zł oraz 2.000,37 zł wypłacone jako zwrot wydatków związanych z wykonaniem umów (zlecenia i o dzieło zawartych z J. H. i M. D.), podczas gdy w umowach ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 września 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podtrzymując jego stanowisko i argumentację odnośnie niezasadnego zaliczenia przez spółkę wymienionych powyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze skierowanej do Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie przepisów prawa, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nadinterpretację, a także art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji i próbę obciążenia strony obowiązkami nie przewidzianymi w przepisach, art. 121, 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie subiektywnego postępowania oraz odstąpienie od wskazania, dlaczego organ kwestionuje zasadność wydatków, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną ocenę materiału dowodowego, jak również art. 123 tejże ustawy z powodu uporczywego pomijania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę spółki Sąd rozpatrujący sprawę stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, ani także przepisów podatkowego prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie prawne wyjaśniające spółce powody zakwestionowania zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a ocena materiału dowodowego nie była tendencyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w zakresie, w jakim pozbawiono spółkę prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur wystawionych przez L. Prawidłowo bowiem organy podatkowe uznały, że spółka nie wykazała, że wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jak wymaga tego art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, od profesjonalnego podmiotu jakim jest skarżąca spółka należałoby oczekiwać, że właściwie udokumentuje nabycie usług niematerialnych. Sąd uznał, że twierdzenie organów o prywatnym charakterze wydatku rodziny S. za pobyt w Ł. w sierpniu 2003 r. i uznanie, że nie został on poniesiony w celu uzyskania przez skarżącą przychodu, pozbawione jest dowolności i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd stwierdził także, że prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów kwoty 85.500 zł, na którą składały się nie wypłacone w 2003 r. należności na rzecz J. H. na podstawie umowy z dnia 3.10.2003 r. (500 zł) oraz umowy z dnia 5.12.2003 r. (85.000 zł). Wskazano bowiem, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie wypłaconych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej należności z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.p. (m.in.umów o dzieło i zlecenia). Zdaniem Sądu, istotny w tej kwestii jest moment faktycznej wypłaty wynagrodzenia, nie zaś możliwość jego zarachowania, w następstwie przedstawienia przez wykonawcę stosownego rozliczenia. Za trafne Sąd uznał także zakwestionowanie kosztów z tytułu zwrotu wydatków związanych z podróżą i pobytem na terenie Niemiec przez M. D. i J.H. (odpowiednio kwoty 6.171,64 zł oraz 2.000,37 zł), na podstawie postanowień umów (z dnia 31.10.2002 r. z M. D. oraz z dnia 3.10.2003 r. z J.H., które przewidywały dla kontrahentów wynagrodzenie ryczałtowe, nie ustalały dodatkowych należności z tytułu zwrotu wydatków poniesionych przez nich przy wykonywaniu kontraktów. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik spółki zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), a naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., także przepisów postępowania podatkowego: art. 120, 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wywodził i argumentował w jej uzasadnieniu, że Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, iż w toku postępowania nieprawidłowo ustalony został stan faktyczny, a w niektórych przypadkach przyjęto ustalenia niezgodnie ze stanem faktycznym. Ponadto zarzucono organom podatkowym, że przyjęto wobec spółki zbyt szeroki obowiązek dokumentowania wydatków oraz ich związku z przychodami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (wniesionej po terminie przewidzianym w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie podkreślić należy, że, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 p.p.s.a. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretnie przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które, zdaniem strony, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony kasacją wyrok. W tym kontekście przede wszystkim podkreślić trzeba i należy, że rozpoznana skarga kasacyjna nie obejmuje zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., pomimo, że jej autor wskazuje, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów strony odnośnie naruszenia przez organy podatkowe naczelnych zasad postępowania podatkowego przewidzianych przez (cyt.) ustawę - Ordynacja podatkowa. Wobec tego wnoszący skargę kasacyjną nie skorzystał z prawnej możliwości podważenia poprawności, kompletności i adekwatności do sprawy uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W skardze kasacyjnej zabrakło także prawidłowo sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w przedmiocie ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji. Wnoszący skargę kasacyjną przedstawił jedynie zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej. Normy zawarte w powyższych przepisach Ordynacji podatkowej adresowane są do organów podatkowych, a nie do Sądu I instancji. W związku z tym Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko i wyłącznie unormowania ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki sposób sformułowania zarzutu procesowego nie daje możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, które Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie należało w obszarze podstawy kasacyjnej z art.172 pkt 2 p.p.s.a. jako naruszony wskazać (ewentualnie) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego art. 120, 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej (w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy), przy pomocy, których organy podatkowe ustalały stan faktyczny, a Sąd i instancji oceniał go i aprobował. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. został nieprawidłowo sformułowany. Z uzasadnienia objętego skargą kasacyjną wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji rozpoznając sprawę spółki dokonywał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił bowiem tylko znaczenie "kosztu uzyskania przychodu" oraz "poniesienia wydatku w celu przychodu". Następnie Sąd I instancji ocenił zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji i zaakceptowanego przez tenże Sąd. W konsekwencji skład orzekający wypowiedział się w sprawie o poprawności, prawidłowości i słuszności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki określonych wydatków na rzecz "L.", czy też na pobyt rodziny S. w ośrodku w Ł. Podkreślić przy tym należy, że dopiero po skutecznym zakwestionowaniu przy pomocy stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania prawidłowości ocen faktycznych zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek w postaci jego merytorycznego rozpoznania w celu ewentualnego uwzględnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustalenia i oceny stanu faktycznego nie mogą być zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, kwestionowane w skardze kasacyjnej na podstawie przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny danej indywidualnej sprawy podatkowej na podstawie adekwatnych w tym zakresie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których (za)stosowanie w postępowaniu podatkowym oceniane jest następnie przez sąd administracyjny na podstawie odpowiednich przepisów (cyt.) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dowodowe ustalenie i ocena stanu faktycznego oraz przepisy prawa materialnego, pod które dokonuje się jego subsumcji, to dwa różne obszary (stosowanego w sprawie) prawa. Potwierdzeniem tego jest okoliczność, że w unormowaniu art. 174 p.p.s.a. ustawodawca zakreślił dwa obszary podstaw kasacyjnych, rozdzielając w tekście prawnym i pojęciowo zarzuty naruszenia prawa materialnego od zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Rekapitulując. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł jakichkolwiek podstaw i zgodnych z prawem możliwości, aby uwzględnić zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej i dokonać weryfikacji oceny stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., zasadniczo rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi zawarte w art. 174 i 176 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Wystąpienie z pismem procesowym po terminie do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną nie uzasadniało zasądzenia z tego tytułu kosztów procesowych na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej.