I SA/Wr 1671/06

Dnia 7 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o w likwidacji we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. określił spółce z ograniczona odpowiedzialnością A we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości [...] oraz odsetki od zaliczki za luty 2003 r. w kwocie [...]. Organ podatkowy, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakwestionował pośród kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez Kancelarię Podatkową B z tytułu: 1) "opracowania ekonomiczno-podatkowego i analizy wdrożenia programu pilotażowego [...]" (f-ra nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto), 2) "przygotowania i dostosowania Regulaminu Pracy" (f-ra nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto), 3) "przystosowania systemu obiegu dokumentów i księgowości do potrzeb zarządczych" (f-ra nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto), 4) "przygotowania systemu budżetowania zleceń projektowych" (f-ra nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto), 5) "opracowania zasad współpracy z kontrahentami U.E. po wstąpieniu Polski do U.E." (f-ra nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto), a także 6) "opracowania nowych zasad księgowości 2004 r." (f-ra nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] netto). Organ wskazał, że spółka nie wykazała związku wydatków z celem przychodu, przy jednoczesnym braku materialnych dowodów wykonania usług. Obok tego Naczelnik Urzędu Skarbowego podważył zasadność ujęcia w kosztach kwoty [...] uznając, że w rzeczywistości dotyczyła pobytu rodziny S. w ośrodku wypoczynkowym w Ł. (art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej). Dalej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, wyłączył organ z kosztów kwotę [...] odpowiadającą należnościom z tytułu umów zleceń zawartych z osobami fizycznymi, albowiem należności te faktycznie nie zostały zapłacone w roku podatkowym. Nie stanowiły również kosztu podatkowego kwoty [...] oraz [...] wypłacone jako zwrot wydatków związanych z wykonaniem umów (zlecenia i o dzieło zawartych z J. H. i M. D), Sygn. akt I SA/Wr 1671/06 podczas gdy w umowach ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe (art. 15 ust. 1 ustawy). W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nadinterpretację, a także art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji i próbę obciążenia strony obowiązkami nie przewidzianymi w przepisach. Naruszenia art. 121 i 124 Ordynacji strona upatrywała w subiektywizmie postępowania oraz odstąpieniu od wskazania, dlaczego organ kwestionuje zasadność wydatków. Dalej zarzucono uchybienie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną ocenę materiału dowodowego, jak również art. 123 tej ustawy z powodu uporczywego pomijania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu odwołania, odnosząc się do wydatków na nabycie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kancelarię Podatkową B spółka podniosła, że związek wydatków z celem przychodu był oczywisty i wskazany został w wyjaśnieniach złożonych w dniach: [...], [...], oraz [...]. Ponieważ organ nie podjął dalszych czynności wyjaśniających, spółka przyjęła, że wyjaśnienia były zadowalające. Organ bezzasadnie łączył wydatek za pobyt w ośrodku wczasowym w Ł. z pobytem rodziny S., albowiem J. S. jako wspólnik oraz P. S. jako prokurent, razem z pozostałymi wspólnikami J. H. i B. J. uczestniczyli w spotkaniu z kontrahentami w celu omówienia ich udziału przy realizacji programu dla firmy C. Kwestionowana faktura obejmowała przy tym koszt udostępnienia sali na potrzeby konferencyjne. Nawiązując do spornych kosztów z tytułu umów zlecenia i o dzieło, które nie zostały zapłacone, spółka wskazała na przedłożone wraz z odwołaniem bankowe dowody przekazania tych należności. W odniesieniu do kosztów pobytu na terenie Niemiec M. D. podniosła spółka, że jego obecność za granicą była potrzebna w związku z wykonaniem zlecenia, podobnie jak i J. H., który nadto na terenie Niemiec zamieszkiwał. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] (nr [...]) otrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do wydatków dotyczących nabycia opracowań i analiz na podstawie faktur Kancelarii Podatkowej B, organ odwoławczy wskazał, że spółka nie przedstawiła takich opracowań i Sygn. akt I SA/Wr 1671/06 analiz, ażeby możliwe było stwierdzenie związku wydatków z przychodami. Jedynie w zakresie analizy kosztów wdrożenia programu [...], spółka przedstawiła w postępowaniu odwoławczym opracowanie pt. Propozycja programu pilotażowego Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, które zawierało ogólne informacje, nie identyfikujące ani autorów opracowania, ani też jego adresata. Nadto w postępowaniu I-instancyjnym strona twierdziła, że pisemne opracowanie nie było sporządzane. Wywiódł dalej organ, że z art. 122 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzać zasady nieograniczonego obowiązku organów poszukiwania dowodów pozwalających na ustalenie związku kosztu z przychodem. W odniesieniu do wydatku za pobyt w ośrodku wypoczynkowym w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na ustalenia kontroli przeprowadzonej u właściciela ośrodka wskazał, że wobec braku zameldowania, nie było możliwe ustalenie, kogo jeszcze, poza rodziną S., dotyczył pobyt. Twierdzenia spółki o korzystaniu z sali konferencyjnej nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem, zaś za pobyt w ośrodku opłatę z prywatnego konta uiścił B. J.. Nie został wykazany związek wydatku z przychodami spółki. Przedstawiony przy odwołaniu wyciąg z rachunku bankowego z dnia [...] dotyczył wypłaty w tym dniu kwoty [...] i nie mógł odnieść skutku wobec roku poprzedniego (2003 r.). Za uzasadnioną uznał także organ II instancji argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ustalenie w umowie ryczałtowego wynagrodzenia, wykluczało koszty z tytułu zwrotu wydatków osobom fizycznym, których nadto nie przewidziano w umowie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyuinego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie przepisów prawa podatkowego, analogicznie jak w odwołaniu od decyzji organu I-instancji. Uzasadniając zarzuty wskazała skarżąca, że organ odwoławczy poza formalnym przytoczeniem przepisów, nie odniósł się do jej argumentacji zawartej w odwołaniu. Spółka podkreśliła, że wymagane przez organ II instancji dowody przedstawiła. Uzasadnienie decyzji zawiera elementy świadczące o braku obiektywizmu, o niestarannym zapoznaniu z materiałem dowodowym lub mylnej ocenie jego znaczenia. Wyjaśniła także spółka, że nie wzięła udziału w przetargu na opracowanie programu [...] i dlatego nie mogła dostarczyć innych dowodów poza fakturą oraz Sygn. akt I SA/Wr 1671/06 informacjami zachowanymi dla potrzeb biura projektów. Odnośnie regulaminu pracy spółka podkreśliła, że znajdował się w jej siedzibie, natomiast nie dostarczyła go organowi, albowiem nie otrzymała uzasadnienia żądania w tym zakresie. Również pozostałe dokumenty były przedstawiane, o ile uzyskała spółka należyte wyjaśnienie ze strony organu. W przypadku braku wyjaśnień przyjmowała, że organ odstąpił od żądania dokumentu uznając daną okoliczność za uzasadnioną. Odnosząc się do wydatku związanego z pobytem w ośrodku wypoczynkowym w Ł. skarżąca podkreśliła, że wymieniona w fakturze stawka podatku VAT w wysokości 22 % świadczy o tym, że oprócz pokojów wykorzystywano również salę konferencyjną, czego organy ostatecznie nie wyjaśniły. Nie wyjaśniły również tego, że zapłata za pobyt w Ł. z prywatnego konta B. J., nastąpiła z wobec nie wydania skarżącej karty do jej konta. Brak zameldowania wszystkich osób w ośrodku świadczy zaś o zaniedbaniu obowiązków przez prowadzące je przedsiębiorstwo, a organy nie przesłuchały osób, które brały udział w negocjacjach, a których wykaz przedłożony został w toku postępowania odwoławczego. Wynagrodzenie J. H. wypłacono w oparciu o fakturę wystawioną pod koniec grudnia 2003 r. i dlatego wydatek ten słusznie zaliczono do roku 2003. Spółka podkreśliła również, że organy nie mogły ingerować w zwrot zleceniobiorcom kosztów podróży zagranicznej, gdyż leżało to sferze swobody kontraktowej, a przepisy podatkowe, nie zakazywały odliczenia tego rodzaju wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem sporu było uprawnienie skarżącej spółki do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej "pdop", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonego przepisu wynika, że kosztem podatkowym może być tylko Sygn. akt I SA/Wr 1671/06 taki wydatek, który poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, sformułowanym w art. 16 ust. 1 ustawy. W judykaturze podkreśla się, że cel poniesienia kosztu, to jest uzyskanie przychodu zakłada, iż wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu, albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu (wyrok NSA z dnia 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, LEX nr 37641). Wynika stąd, że skutek w postaci uzyskania przychodu nie jest warunkiem niezbędnym zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów podatkowych, lecz wystarczającym powodem w tym zakresie jest, ażeby wydatek determinowany był tym zamierzonym celem (osiągnięciem przychodu). Takie rozumienie przytoczonego powyżej przepisu ustawy podatkowej zakłada po pierwsze, ze określony wydatek poniesiony przez podatnika musi być odrębnie oceniany z punktu widzenia przedstawionych kryteriów, gdyż nie można apriorycznie zakładać, że dany rodzaj wydatków mógł albo nie mógł wygenerować przychód. Po drugie, poniesienie wydatku "w celu przychodu" jest kategorią obiektywną w tym sensie, że osiągnięcie, a głównie możliwość osiągnięcia przychodu oceniana jest w świetle okoliczności towarzyszących poniesieniu wydatku, które wskazywać powinny na jego podporządkowanie zamierzonemu skutkowi (osiągnięciu przychodu). Po trzecie, ciężar wykazania, że wydatek poniesiony został w celu przychodu obciąża podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie zwraca się uwagę, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia (wyrok NSA z dnia 7.03.2001 r., sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt III S.A. 3155/97, LEX nr 36909, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97, nr LEX 36597). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły prawa w zakresie, w jakim pozbawiono spółkę prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur wystawionych przez Kancelarię Podatkową B. Nie doszło bowiem do naruszenia zarzucanych przepisów postępowania, a w konsekwencji także materialnoprawnej podstawy uznania wydatku, to jest art. 15 ust. 1 pdop. Skarżąca w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wykazała, że wydatki poniesione zostały w celu przychodu. Sygn. akt I SA/Wr 1671/06 Jak powyżej wskazano, ocena, czy wydatek poniesiono w celu przychodu, dokonywana jest na podstawie okoliczności towarzyszących jego poniesieniu. Tymczasem spółka zasadniczo zaoferowała organom tylko faktury (oznaczone numerami i datami ich wystawienia, które przytoczono w pierwszej części uzasadnienia). Trzeba zatem stwierdzić, że sama faktura nie może przesądzić o tym, że wydatek poniesiono w celu uzyskania przychodu. Faktury wystawione przez Kancelarię B dotyczyły: "opracowania ekonomiczno-podatkowego i analizy wdrożenia programu pilotażowego [...]", "przygotowania i dostosowania Regulaminu Pracy", "przystosowania systemu obiegu dokumentów i księgowości do potrzeb zarządczych", "przygotowania systemu budżetowania zleceń projektowych", "opracowania zasad współpracy z kontrahentami U.E. po wstąpieniu Polski do U.E.", a także "opracowania nowych zasad księgowości 2004 r.". Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła wskazanych opracowań i analiz, z wyjątkiem opracowania pt. Propozycja programu pilotażowego [...]. Tymczasem ocena związku wydatków z celem w postaci uzyskania przychodu możliwa była przy uwzględnieniu rzeczywistej treści opracowań i analiz oraz faktycznego ich wykorzystania przez skarżącą. Oceny tej nie mogły zastąpić twierdzenia spółki wskazujące na użyteczność (przydatność) opracowań (analiz). Skarżąca nie przedstawiła Regulaminu Pracy, ani też instrukcji obiegu dokumentów i księgowości według opracowanych przez Kancelarię zasad. Słusznie też organy zakwestionowały wydatki na zakup usług niematerialnych w postaci "przygotowania systemu budżetowania zaleceń projektowych", "opracowania zasad współpracy z kontrahentami w UE po wstąpieniu do UE" oraz "opracowania nowych zasad księgowości 2004 r.", a to wobec braku jakichkolwiek materialnych dowodów ich wykonania, pozwalających na powiązanie nabycia z celem uzyskania przychodu. Z tego też powodu usprawiedliwione było stanowisko organów podatków, że spółka nie wykazała, ażeby wydatki poniosła z zamiarem uzyskania przychodu. Omawiane tu wydatki nie były wydatkami drobnymi, oczywistymi, a przede wszystkim, jako związane z powtarzalnymi działaniami spółki winny być utrwalone (zatrudnianie, kontakty z kontrahentami U.E., budżetowanie zleceń). Od przedsiębiorcy, jako podmiotu profesjonalnego, należycie dbającego o swoje interesy, oczekiwać należało, że dążyć będzie do odpowiedniego udokumentowania nabycia usług Sygn. akt I SA/Wr 1671/06 niematerialnych, a zwłaszcza takich, których efekty mogły być wykorzystywane stale (wielokrotnie). Skarżąca zamiast na wezwanie organu przedstawić żądane opracowania, uzależniła swoje dalsze działanie od należytego uzasadnienia tego żądania. Tymczasem o tym, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje organ podatkowy, jako podmiot prowadzący postępowanie. Strona nie może w tym zakresie zastępować organu i przesądzać, co jest, a co nie jest potrzebne do ostatecznego załatwienia sprawy. Prowadzenie postępowania dowodowego jako zasadniczy element postępowania podatkowego, stanowi domenę organów. Odmawiając przedłożenia określonych dokumentów na ich wezwanie, spółka winna liczyć z konsekwencjami w postaci uznania, że dane okoliczności, tu – poniesienie wydatków w celu przychodu, nie zostaną uznane za udowodnione. Co się zaś tyczy opracowania "Propozycja programu pilotażowego Centralnej Ewidencji...", to zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak elementów identyfikujących autora i adresata opracowania, albowiem braki te pozbawiały w istocie przedmiotowe opracowanie cech dokumentu. Nadto, wobec wskazanych mankamentów, ogólna treść "Propozycji programu pilotażowego..." również nie pozwalała na jednoznaczną identyfikację opracowania z działalnością skarżącej. Reasumując należy stwierdzić, że bez naruszenia prawa organy zakwestionowały zasadność ujęcia w kosztach podatkowych wskazanych wyżej faktur, wystawionych przez kancelarię Podatkową B. Podobnie, uzasadnione było stanowisko organów skarbowych w odniesieniu do wydatku [...] z tytułu pobytu w ośrodku wczasowym D w Ł. w dniach od [...] do [...], uznające, że nie stanowił on kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe miały podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, ażeby przyjąć, że wydatek dotyczył prywatnego pobytu rodziny S. i innych trzech osób. Jak bowiem ustalono na podstawie ksiązki meldunkowej, w jednym z pokojów zamieszkiwali P. i J. S. wraz z dziećmi: Sz. i A., nie były natomiast zameldowane dalsze trzy osoby. Ustalono także, że należność za pobyt uregulował B. J. dokonując zapłaty z prywatnego konta. Skarżąca natomiast utrzymywała, że w ośrodku wczasowym jej przedstawiciele prowadzili negocjacje w sprawie realizacji zleceń dla firmy Sygn. akt I SA/Wr 1671/06 C, zaś faktura za pobyt w ośrodku, oprócz noclegów obejmowała korzystanie z sali konferencyjnej, co odnosiło się do wyszczególnionej w fakturze pozycji kwotowej objętej stawką VAT 22%. Stanowiska strony co do tej drugiej kwestii nie potwierdziły wyjaśnienia osoby reprezentującej właściciela ośrodka – R. W., według której stawka 22 % dotyczyła konsumpcji w barze lub w kawiarni. Osoba ta podała również, że należność za pobyt z całą pewnością obejmowała noclegi i wyżywienie Państwa S. i ich dzieci. Gdy zaś chodzi o wskazanie kontrahentów uczestniczących w negocjacjach, to w postępowaniu odwoławczym strona przedstawiła ich listę zawierającą 16 nazwisk, jednakże kontakt z większością spośród tych osób możliwy był wyłącznie za pomocą telefonu komórkowego. Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności, jak również zasady doświadczenia życiowego Sąd uznał, że twierdzenie organów o prywatnym charakterze wydatku za pobyt w Ł. w sierpniu 2003 r. i uznanie, że nie został on poniesiony w celu uzyskania przez skarżącą przychodu, pozbawione jest dowolności i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wydatek dotyczył pobytu w ośrodku wypoczynkowym nad morzem w pełni sezonu urlopowego, a wraz z P. i J. S. przebywały tam ich dzieci, zaś kwota z faktury obejmowała również ich (dzieci) pobyt i wyżywienie. Należność za pobyt uregulowana została z prywatnego konta B. J., a opodatkowanie stawką 22% części należności dotyczyło nie wynajmu sali konferencyjnej, lecz zamówień w barze bądź w kawiarni. Łączna ocena tych okoliczności mogła przeto doprowadzić organy do podjętej przez nie ostatecznie konkluzji. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, to należy przypomnieć, że według art. 16 ust. 1 pkt 57 pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie wypłaconych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Mając zatem na uwadze treść przywołanego art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej należy stwierdzić, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu między innymi należności z tytułu umów o dzieło i zlecenia, jeżeli płatnik nie dokonał ich wypłaty. Z punktu widzenia wskazanej regulacji istotny jest zatem moment faktycznej wypłaty wynagrodzenia, nie zaś możliwość jego zarachowania, w następstwie przedstawienia Sygn. akt I SA/Wr 1671/06 przez wykonawcę stosownego rozliczenia.