I SA/Bk 242/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel,, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2007 r. sprawy ze skargi L. B. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 2001 r. oddala skargę. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż skarżący L. B.-K. w deklaracjach VAT-7 złożonych do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. bezpodstawnie ujął i odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT, w których, jako sprzedawca wskazana była stacja paliw "F" spółka jawna. Stwierdzono, że w "F" brak było kopii w/w faktur VAT, których oryginały znajdowały się w dokumentacji księgowej PHU "P" oraz, że faktury te nie zostały ujęte w prowadzonym przez Spółkę Jawną "F" rejestrze sprzedaży VAT (kwot sprzedaży i podatku należnego z przedmiotowych faktur nie uwzględniono także w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7). Pod numerami i w terminach wystawienia faktur, na których widnieje jako nabywca oleju napędowego firma skarżącego, znajdują się kopie faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Dokumentują one dla tych podmiotów sprzedaż różnego asortymentu towarów (nie tylko oleju napędowego), o innych wartościach netto i podatku od towarów i usług, niż wykazane w fakturach będących w posiadaniu PHU "P". Powyższe ustalenia były podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] grudnia 2005 r., decyzji nr [...], w której dokonał skarżącemu L. B.-K. (właścicielowi PHU "P"), rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 2001 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarował w złożonych deklaracjach. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż zgodnie z art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur VAT, w których, jako wystawę podano Firmę "F", bowiem dokumentują transakcje handlowe, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nie godząc się z ustaleniami w/w decyzji podatnik złożył za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, w którym decyzji tej zarzucał naruszenie: art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odebranie podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz przepisów proceduralnych tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań świadków w osobach pracowników oraz właściciela firmy "F". Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzając, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak też u jej odbiorcy. Wskazano, że materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, iż w rzeczywistości nie było sprzedaży wynikającej z [...] zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na firmę skarżącego i nie potwierdzonych kopią u wystawcy tj. w firmie "F". Wskazano przy tym na zeznania M. O. (pracownika spółki "F") dotyczące procederu wystawiania tzw. "pustych" faktur dokumentujących sprzedaż paliwa (kluczowych dowodów w sprawie), zbieżnych w treści z zeznaniami złożonymi zarówno w ramach postępowania kontrolnego jak i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zmiany w toku postępowania zeznań M. O. uznając, że za wiarygodnością jego powtórnych zeznań przemawiają inne dowody zgromadzone w trakcie kontroli, w tym m.in. brak kopii faktur VAT w dokumentacji księgowej Stacji Paliw "F", rzekomo wystawionych na rzecz PHU "P", wyjaśnienia pracowników Spółki "E", którzy stwierdzili, że faktury wystawione na nazwiska "B" i fikcyjne nazwiska "K", "W", "O" dokumentują faktycznie sprzedaż na rzecz firmy skarżącego, wyjaśnienia J. B. odnośnie fikcyjnie sporządzonego zestawienia zakupów paliwa, mającego potwierdzić tankowanie samochodów na stacji "F". Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, polegających na przesłuchaniu świadków. Podniesiono, że osoby, o przesłuchanie których wnioskował pełnomocnik tj. M. O. i pracownicy PHU "P", były na wcześniejszym etapie postępowania przesłuchiwane. Strona postępowania została w trybie art.190 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, w związku z czym przy przesłuchaniu M. O. oraz osób zatrudnionych przez L. B.-K. (z wyjątkiem przesłuchania D. Ś.) był obecny pełnomocnik skarżącego. W pełni korzystał z prawa do czynnego udziału w czynnościach dowodowych poprzez zadawanie pytań świadkom. W trakcie powyższych przesłuchań wszyscy zapytani o miejsce tankowania samochodów firmy "P" nie wymienili stacji paliw "F" w Ł. Złożone, więc przez wymienionych świadków wyjaśnienia, swym zakresem objęły już okoliczności, które miałyby stanowić przedmiot wnioskowanych przez Stronę czynności. W świetle powyższego ponowne wzywanie świadków i ich przesłuchiwanie nie znajdowało uzasadnienia. Również za bezzasadną Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał sugestię zawartą w odwołaniu, co do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie, czy pomiędzy firmą "F" a firmą "P" istniały stosunki prawne, których przedmiotem było zbycie oleju napędowego, udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT. Podniesiono, że treść cyt. art. 199a § 3 wskazuje, że o wątpliwościach, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu, nie wynikają wątpliwości. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że przeprowadzone szacunkowe wyliczenie ilości paliwa, jaką mogli świadkowie nabyć na stacji "F", według treści ich zeznań, miało na celu, przy braku innych dowodów, wykazanie, iż zeznania te są niewiarygodne. Na powyższą decyzję, Pan L. B.-K. wniósł (w terminie) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów prawa materialnego: § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa procesowego: art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków; art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową Strony podjętą w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art.191Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań świadków w osobach pracowników oraz właściciela firmy "F". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Z powyższego wynika, że koniecznym warunkiem dokonania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego jest udokumentowanie za pomocą prawidłowo wystawionych faktur rzeczywistych transakcji handlowych. W wyroku NSA z dnia 12 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 678/99 (opubl. Poradnik VAT 2001 r. Nr 4, s. 41)., sąd stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony we wspomnianym wyroku. Powyższa zasada znalazła swoje potwierdzenie w § 50 ust.4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie sformułowano ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazano w nim wyraźnie, że wystawione faktury, które nie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tj. nie odnoszą się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały istnienie rzeczywistej sprzedaży towarów wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "F". Tym samym mimo spełnienia warunków formalnych dokumentu, jakim jest faktura, dokumenty te nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów między wymienionymi w fakturze podmiotami. Jako kluczowy dowód w sprawie uznano zeznania pracownika stacji paliw "F" – M. O., złożone w dniu [...] września 2005 r. Świadek zeznał w tym dniu, że to on sporządził wszystkie okazane mu faktury, również te, w których jako wystawców podano innych pracowników stacji. Zeznał, że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży paliwa i zostały przez niego wystawione na zlecenie L. B.-K.za wynagrodzeniem w wysokości 5 groszy od litra paliwa ujętego w fakturach. Do ich sporządzania wykorzystywał komputer używany na stacji "F". Wystawiał fakturę, a następnie poprawiał dane i uzyskiwał kolejną fakturę o tym samym numerze i dacie, lecz o innym asortymencie i na innych nabywców. W ten sposób wyjaśnił istnienie faktur o tych samych numerach, lecz o innej treści, tj. faktur zaewidencjonowanych w księgach stacji "F" dokumentujących faktyczną sprzedaż oraz znajdujących się w dokumentacji PHU "P" faktur, które dokumentują fikcyjne transakcje sprzedaży paliwa na rzecz tej firmy. Po wystawieniu fikcyjnej faktury na rzecz PHU "P" świadek stemplował je pieczęcią stacji "F", nanosił podpisy (również za pozostałych pracowników stacji "F", których imiona i nazwiska wpisywał jako wystawców), kopie faktur niszczył, a oryginały przekazywał Panu L. B. - K. Jednocześnie zeznał, że samochody z firmy "P" nie tankowały na stacji "F". Prawdą jest, że zeznania M. O. złożone w dniu [...] września 2005 r. (k-75 tom III akt administracyjnych) różnią się od złożonych w dniu [...] czerwca 2005 r. (k-26 tom I akt administracyjnych). Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał jednakże dlaczego dał wiarę zeznaniom złożonym później. Rozumowanie organu jest logiczne i pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Wskazać bowiem należy, że zeznania świadka pozyskane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w niniejszej sprawie w dniu [...] września 2005 r. pozostają zbieżne z jego wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. zakończonego wydaniem wyroku skazującego M. O. w sprawie. Nie bez znaczenia w sprawie jest, właśnie fakt, że M. O. wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w B. III Wydział Karny, w sprawie [...], został uznany za winnego popełniania zarzucanych mu czynów i prawomocnie skazany (karty 49-54 akt sądowych). Nadmienić trzeba, że M. O. oskarżony został m.in. o poświadczenie nieprawdy poprzez wielokrotne wystawienie faktur VAT na zakup przez firmę PHU "P" oleju napędowego (także w 2001 r.), podczas gdy faktycznie takich sprzedaży nie dokonał, w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej w kwocie po 5 groszy od fikcyjnie wpisanego każdego litra oleju napędowego do faktur VAT. Wyrażenie zgody przez oskarżonego na skazanie w trybie art. 335 §1 kpk nie zwalnia sądu, a wcześniej prokuratora, od obowiązku zbadania, czy oskarżony jest rzeczywiście winny popełnienia zarzuconego mu przestępstwa oraz, że "materialnoprawną przesłanką stosowania instytucji z art. 335 jest ustalenie sprawstwa osoby objętej wnioskiem". Postępowanie przygotowawcze w zakresie ustaleń faktycznych nie różni się dowodowo od postępowania w sprawie, w której prokurator nie kieruje wniosku w trybie art. 335. W świetle powyższego uznanie M. O. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów wymagało od Sądu Rejonowego rozpoznającego sprawę poczynienia takich ustaleń faktycznych, które przesądzały o jego winie i nie może być traktowane, jako orzeczenie mniejszej wagi (jako swoista linia obrony) tylko, dlatego, że zapadło bez rozprawy. W świetle postanowień art. 11 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe nie pozwala Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę na dokonywanie odmiennych ustaleń w tym zakresie niż ustalenia dokonane przez sąd karny, co do popełnienia przez M. O. czynu wypełniającego dyspozycje normy karnej, a polegającego na poświadczeniu nieprawdy w fakturach VAT wystawionych pod szyldem stacji paliw "F". Za wiarygodnością późniejszych zeznań M. O. przemawiają inne dowody zgromadzone w trakcie kontroli, w tym m.in. to, że pod numerami i w terminach wystawienia faktur, na których widnieje jako nabywca oleju napędowego firma skarżącego, znajdują się kopie faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów gospodarczych (brak kopii zakwestionowanych faktur VAT rzekomo wystawionych na rzecz PHU "P"), czy też wyjaśnienia J. B. dotyczące okoliczności sporządzenia zestawienia zakupów paliwa, mającego potwierdzić tankowanie samochodów na stacji "F". Również pozostali pracownicy stacji paliw "F" J. W.i M. T. zeznali, iż nie wystawiali i nie podpisywali zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur. Ponadto również z zeznań współwłaściciela spółki "F" K. G. wynika, że kwestionowane faktury VAT nie zostały wystawione przez stację paliw. Zeznania tych świadków różnią się od zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez skarżącego i część pracowników firmy PHU "P". Biorąc, jednak pod uwagę podnoszone wyżej okoliczności związane ze skazaniem M. O. organy skarbowe prawidłowo i logicznie zinterpretowały oraz oceniły te zeznania. Odbyło się to w zgodzie z zasadami swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Działania organów w niniejszej sprawie ocenić należy jako obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzone w sprawie dowody i ich ocena wskazują, że wyciągnięte zostały logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski w zakresie zakwestionowanych faktur VAT nie dokumentujących faktycznie dokonanej przez firmę "F" na rzecz skarżącego sprzedaży oleju napędowego. Również zarzut naruszenia art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego tj.: z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie przeprowadzenia przesłuchania M. O. pracownika stacji paliw F. w Ł., na okoliczność tankowania pojazdów firmy "P"; z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka W. R. kierowcy zatrudnionego w firmie P., na okoliczność tankowania pojazdów firmy P. w stacji paliw "F"; z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka M. T. i J. W., pracowników firmy "F", również na ww. okoliczność, sąd uznał za niezasadny, z uwagi na to, że w większości wnioski dowodowe sprowadzały się do ponownego przesłuchania świadków na okoliczności, które były już przedmiotem ich pierwszego przesłuchania. Odnośnie natomiast wniosku o przesłuchanie W. R. organ przekonująco wywiódł, że zeznania tego świadka nie wniosą nowych istotnych okoliczności w sprawie, w związku ze zbieżnym stanowiskiem pozostałych przesłuchanych już pracowników PHU "P". Reasumując Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy podatkowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji.