I SA/Po 503/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ Roman Wiatrowski /-/ Włodzimierz Zygmont /-/ Janusz Ruszyński WSA/wyr.1 - sentencja wyroku I SA 503/06 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...]12.2005r. A.B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm.). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni od kilku lat pełni funkcję syndyka masy upadłościowej w różnych podmiotach gospodarczych, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. Z tytułu pełnienia powierzonych funkcji A.B. przychody, o których mowa w art.13 ust.6 ustawy o podatku dochodowym, których wysokość ustala i przyznaje sąd. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała pytanie - czy syndyk masy upadłościowej, wykonujący czynności postępowania upadłościowego jest podatnikiem podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni powołała się na art.15 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Syndyk, zdaniem wnioskodawczyni, nie pełni samodzielnie funkcji, gdyż jego działania wymagają zgody sędziego komisarza na wszystkie czynności, a także podlegają jego kontroli. Syndyk nie działa na zlecenie ani upadłego ani wierzycieli, gdyż jest wyznaczony przez sąd i podlega dyscyplinarnie sędziemu komisarzowi. Ponadto syndyk nie prowadzi żadnej samodzielnej działalności gospodarczej i nie ponosi ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie, zdaniem wnioskodawczyni, czynności syndyka nie stanowią świadczenia usług, gdyż w przypadku usług powinny być dwie strony tj. usługodawca i usługobiorca. W przypadku syndyka brak jest natomiast usługobiorcy, ponieważ nie jest nim ani upadły, ani sędzia komisarz, ani wierzyciele. Tym samym działalność wykonywana przez syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosku w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług przedstawione stanowisko uznał za nieprawidłowe stwierdzając, że pomiędzy sądem a syndykiem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje. Zatem czynności wykonywane przez syndyka uznać należy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, wypełniającą dyspozycje art.8 ust.1 pkt 3 oraz art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W zażaleniu na powyższe postanowienie A.B. nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawionym w postanowieniu z dnia [...]. Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, zgodnie z którym czynności syndyka nie spełniają warunków określonych w art.8 ust.1 pkt 3 i art.15 ust.1 ustawy o VAT, gdyż syndyk nie jest osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą i nie ponosi ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto w czynnościach wykonywanych przez syndyka brak jest drugiej strony - kupującego usługę. W zażaleniu A.B. wskazała na informacje wydane przez inne organy podatkowe prezentujące stanowisko, iż syndyk nie jest podatnikiem podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że za świadczenie usług, zgodnie z art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, uznano również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Oznacza to, że fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane niezależnie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż szeroko rozumianej działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust.2 o VAT wyłączone zostały na podstawie art.15 ust.3 pkt 3 czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sam fakt zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez syndyka, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami takimi są m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, nie jest przesłanką wystarczającą, aby wykluczyć czynności wykonywane przez syndyka z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesłanką tą jest bowiem kumulatywne spełnienie warunków wynikających z art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca, bowiem uwagę, że wynikające z ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) relacje zachodzące między sądem ,a syndykiem nie spełniają przesłanek wymienionych w art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego czynności, z uwagi na fakt, iż to na powołanej osobie a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Jak zauważa Dyrektor Izby Skarbowej żaden przepis Prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi, aby to sąd jako zlecający w stosunku do syndyka ponosił odpowiedzialność za wykonanie tych czynności, czy to za działania, czy też za szkodę wynikającą z podejmowanych przez niego czynności. Bo jak konkluduje Dyrektor Izby Skarbowej, czynności syndyka nie są pozbawione przymiotu samodzielności. Odnosząc się natomiast do wątpliwości wnioskodawczyni - czy działalność syndyka można uznać jako świadczenie usług - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż czynności wykonywane przez syndyka stanowią usługę, na co wskazuje przepis art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ich istotą jest bowiem wykonanie na zlecenie pewnych czynności - czynności wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Świadczenie to nie jest dostawą towarów. Jest ono także wykonywane za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług. Fakt natomiast wykonywania tych czynności z nakazu władzy - sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art.8 ust.1 pkt 3 ww. ustawy, nie przesądza o wyłączeniu wskazanych czynności spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji strona postawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że charakter stosunku prawnego łączącego syndyka i sąd upadłościowy nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie. Wobec wskazanych naruszeń przepisów prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że sąd realizuje postępowanie upadłościowe za pomocą urzędu, którym jest syndyk i w konsekwencji syndyk nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Skarżąca wywodzi, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "samodzielności działania". Jej zdaniem "samodzielnie" oznacza tyle, że osoba taka nie podlega w zakresie prowadzonej działalności niczyjemu kierownictwu. Tymczasem syndyk masy upadłości nie pełni żadnej samodzielnej funkcji, ponieważ wszystkie jego działania podlegają kontroli sędziego komisarza, lub rady wierzycieli. Syndyk musi też uzyskiwać zgodę na wszystkie swoje czynności w postępowaniu upadłościowym ,a ponadto musi sędziemu przedstawiać plan prowadzenia postępowania upadłościowego oraz preliminarz wydatków, które następnie zasądza postanowieniem sędzia komisarz. Powołanie syndyka następuje orzeczeniem sądu co skutkuje tym, że między syndykiem a sądem powstaje stosunek prawny tego rodzaju, że sędzia komisarz jest organem zwierzchnim i nadzorczym w stosunku do syndyka i kierującym tokiem postępowania upadłościowego (art. 152 u.p.u.n.). Syndyk zaś nie jest uczestnikiem tego postępowania ani reprezentantem uczestników tego postępowania. Syndyk ma obowiązek składania sprawozdań do sądu i może zostać przez sąd ukarany dyscyplinarnie (atr. 168 i 170 u.p.u.n.). Wyżej wskazane okoliczności zdaniem skarżącej tworzą silną zależność syndyka od sędziego komisarza i rady wierzycieli co wyłącza samodzielne prowadzenie działalności przez syndyka. Skarżąca uważa, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił uwagi na treść art. 152 i 87 u.p.u.n., w świetle, których trudno sobie wyobrazić kierowanie tokiem postępowania upadłościowego bez więzów prawnych łączących sędziego komisarza i syndyka . Zdaniem skarżącej o samodzielności syndyka nie przesądza również to, że zgodnie z przepisami prawa upadłościowego syndyk ponosi odpowiedzialność materialną i dyscyplinarną za wyrządzoną szkodę w ramach pełnionej funkcji, bo jak zauważa, również sędzia komisarz ponosi odpowiedzialność w ramach pełnienia nadzoru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 stwierdzającej m.in. w pkt 1 uchwały, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował tezę, że zapadła w przedmiocie interpretacji decyzja w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, co oznacza wyczerpanie toku instancyjnego. Taki tok instancji został zachowany również w rozpatrywanej sprawie, wobec czego drogę sądową do rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy uznać za dopuszczalną. W zawartych w ww. uchwale rozważaniach, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również , iż kontrola wydanych w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji, podobnie jak innych aktów czynności i bezczynności, o których mowa w art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być dokonywana pod względem : a) oceny zgodności rozstrzygnięcia ( decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) oceny wymaganej prawem procedury, c) oceny dochowania wymaganej prawem kompetencji. Dokonując kontroli w wyżej wskazanych płaszczyznach Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności za prawidłowe należy uznać, niekwestionowane już w skardze stanowisko organów podatkowych, iż czynności wykonywane przez Syndyka stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT). Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art.8 ust.1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7. Za świadczenie usług, zgodnie z art.8 ust.1 pkt 3 ustawy, uznano również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W rozpatrywanym przypadku istotą świadczenia jest wykonanie na zlecenie pewnych czynności - czynności wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Świadczenie to nie jest dostawą towarów i jest wykonywane za wynagrodzeniem. W konsekwencji spełnia przesłanki pojęcia odpłatnego świadczenia usług. Z mocy wyraźnej dyspozycji art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, jako czynność wykonywana z nakazu władzy publicznej również podlega ustawie o VAT. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z konstrukcja podatku od towarów i usług przez usługę nakazuje rozumieć każde takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalna). Jeżeli zatem istnieje osoba, która odnosi lub powinna odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem - to dane świadczenie będzie stanowiło usługę. W piśmiennictwie i doktrynie nie jest kwestionowane, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 351). Uznać należy, że syndyk w sensie materialnoprawnym podejmuje w tym postępowaniu czynności, z których podmioty te uzyskują jakąś korzyść. W interesie upadłego syndyk pośrednio działa w ten sposób, iż myśl art. 173 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr60, poz. 535 z późn. zm.; dalej u.p.u.n.), niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Natomiast obowiązek reprezentacji interesu wierzyciela wyraża art. 2 u.p.u.n. syndyk ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Z powyższego oczywiście nie wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez syndyka w tym postępowaniu są realizowane po myśli upadłego i wierzycieli, gdyż syndyk częstokroć, musi swoimi poczynaniami godzić sprzeczne interesy uczestników tego postępowania. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że wierzyciele oraz upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności oraz nie mają wpływu na jego powołanie. Stosownie bowiem do powoływanego już art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług w tym przypadku odbywa się wobec tych osób na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż usługodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Zatem skoro syndyk wykonuje w ramach postępowania upadłościowego czynności, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (choćby potencjalne) są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka. W związku z tym uznać należy, że wierzyciele oraz upadły w znaczeniu, w jakim są odbiorcami czynności syndyka, przynoszących im korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są beneficjentami usługi syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd, realizującego zadania nałożone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Świadczenie usług przez syndyka wobec ww. podmiotów - wierzycieli i upadłego - odbywa się z mocy przepisów prawa upadłościowego. Tym samym syndyk masy upadłości, podejmując swoje czynności w postępowaniu upadłościowym, które przybierają charakter działalności usługodawczej, wypełnia przesłankę z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - świadczy usługi. Prawidłowe pozostaje również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym syndyk pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ prowadzone przez niego czynności nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Podatnikami zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczej o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja ta oparta jest na definicji z art. 4 (I) VI Dyrektywy, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie - w jakimkolwiek miejscu - jakąkolwiek, zdefiniowaną w kolejnym ustępie, działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Ustawa o VAT nie wprowadza definicji samodzielnej działalności gospodarczej ale w art. 15 ust. 3 (w ślad za art. 4(4) VI Dyrektywy) określa czynności, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Należą do nich czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (aczkolwiek samo wymienienie nie wyłącza przychodów tych osób z opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art.15 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze pokrewnym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. W związku z powyższym godzi się przywołać orzeczenie ETS C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla), zawierające analizę relacji pomiędzy gminą a działającymi na jej rzecz poborcami podatków, czy lokalni poborcy podatków są związani relacją typu pracodawca z gminą. ETS w tym wyroku stwierdził - chociaż nie podlegało wątpliwości to, że poborcy są pracownikami gminy - mimo to poborców podatków nie łączą z gminą stosunki o charakterze stosunku pracy. Powodem zajęcia takiego stanowiska było stwierdzenie, że: 1) w odniesieniu do warunków pracy-poborcy organizują swoją pracę i swoje biura w sposób niezależny, zatrudniając samodzielnie personel, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności, 2) w odniesieniu do wynagrodzenia, poborcy ponoszą pełne ekonomiczne skutki swojej działalności ze względu na to, że ich dochodowość jest efektem uzyskiwanej prowizji ze ściągniętych należności, ale także ponoszonych kosztów działalności, w szczególności związanych z zatrudnieniem personelu i wydatkami na nabycie stosowanych materiałów i wyposażenia, 3) w odniesieniu do odpowiedzialności pracodawcy, sam fakt odpowiedzialności gminy za działania poborców w ich działaniach jako reprezentantów administracji jest niewystarczający do uznania, iż łączy ich z gminą stosunek przypominający stosunek pracy. Trybunał uznał, iż w tej materii kryterium kluczowym jest odpowiedzialność ponoszona przez poborców, a wynikająca z ich relacji o charakterze cywilnoprawnym i fakt ich odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody, w przypadku gdy nie działają jako reprezentanci organu administracji. Z powyższego wyroku na użytek osądzanej sprawy wynika, że tylko wtedy nie jest prowadzona w sposób niezależny działalność, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona , gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Poddając w świetle powyższego badaniu sytuację syndyka zwrócić należy uwagę na następujące okoliczności. Sąd orzekający w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy wyznacza osobę z listy prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego do pełnienia funkcji syndyka (art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n.). Następuje to w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (art. 156 ust. 1 u.p.u.n.). Natomiast Syndyk z mocy samego prawa obejmuje majątek upadłego po to, by nim zarządzać i przeprowadzić jego likwidację. Jak wyżej bowiem wskazano art. 173 u.p.u.n. stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji, a zgodnie z art. 2 u.p.u.n. ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone, w jak najwyższym stopniu. Rola Sądu orzekającego o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy sprowadza się po pierwsze do wyznaczenia w postanowieniu osoby z listy prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego do pełnienia funkcji syndyka, a następnie na prowadzeniu odpowiedniego nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez syndyka. W ramach powyższego nadzoru sędzia-komisarz kieruje tokiem postępowania, sprawuje nadzór nad czynnościami syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, oznacza czynności, których syndykowi, nadzorcy albo zarządcy nie wolno wykonywać bez jego zezwolenia lub bez zgody rady wierzycieli, jak również zwraca uwagę na popełnione przez nich uchybienia (art. 152 ust.1u.p.u.n.). Sędzia komisarz może też odwołać syndyka jeżeli ten nie pełni należycie swoich obowiązków lub z powodu przeszkody nie może ich pełnić (art. 170 u.p.u.n.). Prowadzona przez syndyka działalność w interesie wierzycieli oraz upadłego i na rachunek upadłego ujęta jest zatem w ramy prawne i podlega nadzorowi sędziego komisarza, co nie oznacza, że nie działa on - prowadząc działalność m.in. organizacyjno-zarządczą - we własnym imieniu. Samodzielności organizacyjno-zarządczej syndyka nie wyłącza również nałożony treścią art. 168 u.p.u.n. obowiązek składania przez syndyka, podlegających zatwierdzeniu przez sędziego komisarza, sprawozdań z jego działalności. Po drugie Sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy określa syndykowi wysokość wynagrodzenia. Nie oznacza to jednak, że gdy w grę wchodzą kwestie wynagrodzenia między syndykiem a sądem powstaje więź poddana regułom prawa pracy lub regułom prawa cywilnego. Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności, na mocy art. 162 ust. 1 u.p.u.n., wynagrodzenie z masy upadłości. Racjonalny ustawodawca powierzył s ądowi (a nie osobom, na rzecz których, lub w imieniu których podejmowane są przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym) decydowanie o wysokości wynagrodzenia w zależności od nakładów pracy konkretnego syndyka oraz jej wyników, skoro syndyk, któremu wynagrodzenie ma być przyznane "zastępuje" (działa na jego rachunek) upadłego, a jednym z głównych celów postępowania upadłościowego ma być zaspokojenie wierzycieli. Wynagrodzenie to przyznawane jest bowiem z masy upadłości. W tym zakresie można stwierdzić istnienie pewnych podobieństw do działalności adwokata z urzędu, któremu również sąd przyznaje wynagrodzenie, ale między sądem a adwokatem z urzędu nie powstaje ani stosunek o charakterze administracyjnym, ani o charakterze cywilnoprawnym. Zarówno adwokat, jak i syndyk mogą wnosić o przyznanie wynagrodzenia z uwzględnieniem zasad zawartych w unormowaniach prawnych. Syndyk masy upadłości działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest szczególnym menadżerem, gdyż porządkuje obszar ekonomiczno-finansowy upadku wyrażony niewypłacalnością dłużnika w celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W jego przypadku nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Egzekucja generalna ma na celu zaspokojenie wierzycieli z majątku upadłego, więc uzasadnione jest sprawowanie kontroli nad tym postępowaniem przez niezawisły sąd. Fakt, iż syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika wskazuje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Sąd zauważa ponadto, że żaden z przepisów ustawy - Prawa upadłościowe i naprawcze nie stanowi, aby sąd orzekający o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy ponosił odpowiedzialność za syndyka masy upadłości. W świetle powyższych rozważań prawidłowe jest zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że syndyk masy upadłości wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz nie ma do niego zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński