II FSK 230/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/05 w sprawie ze skargi Beaty C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuję sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Beaty C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nieważność zaskarżonej przez Beatę C. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Z akt sprawy wynika, że podatniczka w zeznaniu podatkowym PIT–35 o wysokości osiąganych dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci wykazała przychody: z tytułu działalności gospodarczej /firma "K."/, wynagrodzenia ze stosunku pracy, z tytułu działalności wykonywanej osobiście oraz dochód małoletniego dziecka. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż firma "K." była prowadzona przez podatniczkę od dnia 20 maja 1999 r. jako kontynuacja działalności gospodarczej po zmarłym Wojciechu S. Prawnym spadkobiercą tejże firmy został nieletni syn Wojciecha S. – Marcin S. Z powodu stwierdzonych, znaczących zdaniem organu podatkowego dla podstawy i wyniku opodatkowania, nieprawidłowości w firmie "K." Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 26 lipca 2004 r. określił podatniczce skierowaną do niej decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 222.807 zł. W odwołaniu od powyżej decyzji wymieniona strona zarzuciła naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i rozstrzygając ad meritum określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 220.167,00 zł. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./ poprzez uznanie, że nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności odpisanych następnie w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, 2/ przepisów prawa procesowego tj. art. 121 par. 1, 122, 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i w wyniku tego pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i jego wadliwe rozpatrzenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 134 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wychodząc poza zarzuty i wnioski skargi oraz powoływane przez nią podstawy prawne, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji ze względu na skierowanie rozstrzygnięcia do osoby nie będącej stroną w sprawie. Sąd I instancji przedstawił, że zaskarżona decyzja dotyczyła roku 1999 r., czyli okresu, w którym działalność gospodarczą prowadził do dnia 7 kwietnia 1999 r. Wojciech S. Prawnym następcą spadku został na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia 7 lipca 1999 r. (...) jego małoletni syn Marcin S. W skład masy spadkowej weszła także firma "K.". W ocenie Sądu zarejestrowanie firmy na nazwisko skarżącej w Urzędzie Miasta w C. i otrzymanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 17 maja 1999 r. ma dla sprawy drugorzędne znaczenie. Z wniosku wynikało, że firma jest kontynuacją działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "K.". Zdaniem Sądu, prowadzenie firmy w imieniu małoletniego w żaden sposób nie mogło zmienić stosunku własności tej firmy, która bezspornie przysługiwała od dnia otwarcia spadku – Marcinowi S. Zdaniem Sądu I instancji także, organ podatkowy nie był uprawniony do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za 1999 r. z uwzględnieniem dochodów uzyskiwanych w tymże roku z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "K.", jako jej dochodów, bowiem dochody z tej działalności stanowiły dochód /po dniu 7 kwietnia 1999 r./ małoletniego Marcina S. Organ podatkowy, w ocenie Sądu, pominął fakt, iż skarżąca orzeczeniem Sądu Rejonowego w C. z dnia 5 maja 1999 r. została ustanowiona prawną opiekunką małoletniego Marcina S. W tym kontekście Sąd skonstatował, że niezasadne było łączenie dochodów małoletniego z dochodami skarżącej, gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wyłączenie odrębnego opodatkowania dochodów małoletnich dzieci sprowadza się do doliczenia do dochodów rodziców oraz osób, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., tylko dochodów dzieci własnych i przysposobionych, i to tylko w sytuacji, gdy rodzicom przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. W ocenie Sądu osobą tą nie jest opiekun prawny i to także w sytuacji, gdy samotnie wychowuje dziecko. Dochody z majątku małoletniego dziecka, którymi sprawujący opiekę zarządza, mogą być przezeń przeznaczane wyłącznie na potrzeby tegoż małoletniego, a nie na potrzeby sprawującego opiekę lub jego rodziny, a zatem, zdaniem Sądu, brak było z tego względu jakiegokolwiek ratio legis do łączenia do celów prawnopodatkowych, dochodów opiekuna prawnego z dochodami osoby małoletniej poddanej jego opiece. Ponadto Sąd podkreślił, iż zaświadczenie o wpisie skarżącej do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta C. ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą "K." w maju 1999 r. stanowi dokument urzędowy i posiada szczególną moc dowodową. Zaświadczenie to jednak powinno być ocenione z uwzględnieniem pozostałych zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych, w tym głównie prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego dotyczących nabycia spadku po zmarłym przedsiębiorcy Wojciechu S., ustanowienia opiekuna prawnego dla małoletniego Marcina S., a także ustanowienia rodziny zastępczej dla Marcina S. oraz określenia ich prawnopodatkowych konsekwencji. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w tym: 1. naruszenie art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, 2. naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieopartej na faktach znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, 3. naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a., poprzez błędne wykazanie naruszeń przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy, 4. naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności zaskarżonego aktu, 5. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego wydanej zgodnie z art. 121 art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył przepisy prawa. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie bezspornie wynika, że organ odwoławczy był uprawniony do określenia stronie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z uwzględnieniem dochodów uzyskiwanych w tymże roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wywodził, iż zasada wyrażona w art. 133 par. 1 p.p.s.a. nie ogranicza rozważań Sądu do dowodów zebranych w aktach sprawy, ale przede wszystkim nakazuje badać w toku kontroli sądowej legalność aktów administracyjnych, w tym oceny dokonane przez organy podatkowe. W sferze przepisów proceduralnych powyższe polegać powinno na kontroli zgodności z prawem zastosowania określonych reguł procesowych, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Ostateczny wynik tej weryfikacji powinien być dokonany w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji wadliwie wykonał swój ustawowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem wynikający z art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że w sprawie należało zastosować przepisy art. 97-104 Ordynacji podatkowej, to powinien uzasadnić swoje stanowisko w przedmiocie zasadności zastosowania powyższych przepisów i ich bezpośredniego przełożenia na grunt prowadzonej sprawy. Ponadto wskazano, że jeżeli podatnik samotnie wychowuje dziecko w roku podatkowym, to nie ma żadnych przeszkód aby przy założeniu spełnienia innych przesłanek wymienionych w art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. rozliczył podatek dochodowy wspólnie z dzieckiem. Błędnie zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji uznał, że "osobą tą nie jest opiekun prawny i to także w sytuacji, gdy samotnie wychowuje dziecko". Wobec tego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, iż wniosek wypływający ze stanu faktycznego został przez Sąd I instancji niewłaściwie wyprowadzony w odniesieniu do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniesiono także, że konkluzje Sądu dotyczące przedmiotowej sprawy powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Obowiązek zwięzłego przedstawienia przez Sąd stanu sprawy o którym mowa w przepisie art. 141 par. 4 p.p.s.a, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. W opinii autora skargi kasacyjnej uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Wyjście poza granice skargi winno natomiast zostać precyzyjnie uzasadnione z podaniem konkretnych naruszeń i wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności podniesiono, że treść uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, wskazuje że Sąd nieprawidłowo przedstawił stan rzeczywisty sprawy, który został przyjęty jako podstawa rozstrzygania o legalności zaskarżonego aktu, a ponadto nie rozpatrzył w należyty sposób zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz oparł się na ustaleniach przekraczających zasady swobodnego orzekania - nie poddając ich krytycznemu badaniu w konfrontacji z całokształtem sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonany przez Sąd I instancji osąd zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest oderwany od całokształtu akt podatkowych a tym samym naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wydanej zgodnie z art. 121, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 par. 4 w zw. z art. 133 par. 1, art. I 134 par.1 p.p.s.a. poprzez niepoprawne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie dostatecznie uprawniającym do uchylenia zaskarżonego wyroku. Trafny przede wszystkim jest zasadniczo zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Konstatacja Sądu I instancji, że organ podatkowy nie był uprawniony do określania skarżącej zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem dochodów uzyskiwanych z przedsiębiorstwa "K.", jako jej dochodów, bowiem dochody te, po dniu 7 kwietnia 1999 r., stanowiły dochód małoletniego Marcina S., pozostaje w sprzeczności z kontrolowanymi ocenami stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe. Powyższa ocena faktyczna Sądu jest więc przedwczesna i z tego wstępnego chociażby powodu nieuzasadniona. Jeżeli bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny powziął uzasadnione wątpliwości w przedmiocie ustalenia, rozważenia i przedstawienia przez organy podatkowe prawa do spornych dochodów, to mógł i powinien uchylić z tego procesowego powodu zaskarżony doń akt administracyjny - zlecając adekwatne postępowanie dowodowe, nie był natomiast uprawniony do dokonywania własnych ustaleń faktycznych i formułowania na ich postawie ocen prawnych sprawy. Zważyć bowiem należy, że, na podstawie art. 1 par. 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wyłącznie kontrolę pod względem legalności wykonywania administracji publicznej i stosują środki określone w powołanej /w tym zdaniu jako druga/ ustawie. Sąd administracyjny nie ustala więc stanu faktycznego stanowiącego przedmiot zaskarżonej decyzji; nie ma nawet ku temu stosownych instrumentów prawnych, jako że zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego i nie stosuje przepisów postępowania administracyjnego /w sprawach podatkowych – Ordynacji podatkowej/, na podstawie których stan faktyczny sprawy w postępowaniu dowodowym jest ustalany. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wynikająca z uzasadnienia zaskarżonego wyroku analiza możliwości jego zastosowania jest nieadekwatna do rozpatrywanej przez Sąd I instancji sprawy. Zważyć bowiem należy, że ze stanowiska organów podatkowych, którego Sąd nie zakwestionował, zdaje się wynikać, iż przedmiotem sprawy jest wspólne opodatkowanie skarżącej i małoletniego w obszarze unormowanym w art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., przepisy te natomiast w analizowanym w sprawie stanie prawnym roku 1999 do zapisu prawnego art. 7 ust. 1 się nie odwoływały. Przypomnieć należy, że będące normatywnym składnikiem podatkowego stanu faktycznego sprawy niniejszej przepisy art. 6 ust. 4 i art. 6 ust. 5 /w roku badanego przez organy podatkowe samoobliczenia podatku/ stanowiły, co następuje : - art. 6 ust. 5 – przez osobę samotnie wychowującą dzieci rozumie się rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego : pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę oraz wdowca. - art. 6 ust. 4 – od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1/ dzieci małoletnie, (...) - podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów; przepisy ust. 2, zdanie po średniku, i ust. 3 stosuje się odpowiednio. Z zapisu prawnego art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w części do której odwołuje się przytoczony art. 6 ust. 4, wynika /zaś/, że podatek ustala się na imię obojga małżonków, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (...). Odczytując z przytoczonych przepisów normę prawną regulującą w analizowanym okresie podatkowym wspólne opodatkowanie opiekuna prawnego samotnie wychowującego małoletnie dziecko i /tegoż/ małoletniego, skonstatować należy, że w rozważanym przypadku podatek winien być zgodnie z nią ustalany na imię obojga wymienionych podmiotów. Adresatem decyzji podatkowej weryfikującej rzeczone wspólne opodatkowanie powinna być więc osoba samotnie wychowująca dziecko jak i samo dziecko – reprezentowane w postępowaniu podatkowym przez osobę do tego przez prawo upoważnioną. W sprawie niniejszej skarżąca mogła być więc, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, stroną postępowania podatkowego i adresatem decyzji podatkowej. W tym aspekcie powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w postaci przepisu art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadnione. Okoliczność faktyczna : kto uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej /w firmie "K."/, aczkolwiek niewątpliwie powinna być prawidłowo ustalona i zweryfikowana, nie przesądza jednak zagadnienia przymiotu strony w procesowo badanym przez organy podatkowe wspólnym opodatkowaniu, albowiem dochody te stanowiły tylko element podstawy wspólnego opodatkowania. Sąd I instancji powinien natomiast rozważyć, czy drugi /obok skarżącej/ podmiot objęty /realizowanym/ prawem wspólnego opodatkowania, to jest małoletni Marcin S., nie został pominięty w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, albowiem stanowić by to mogło okoliczność prawnie istotną w świetle unormowania wynikającego z art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "b". p.p.s.a. w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli Sąd dojdzie do uzasadnionego wniosku, że w sprawie nie doszło jednak do stanu, w którym strona – w osobie małoletniego Marcina S. - nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, to w następnej kolejności powinien rozważyć, czy organy podatkowe rażąco nie naruszyły art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określając podatek tylko na imię jednego z podmiotów weryfikowanego wspólnego opodatkowania. Jest to bowiem również okoliczność prawnie znacząca, /tym razem/ na podstawie art. 145 par. 1 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.