I SA/Gl 31/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak ( sprawozdawca), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł. ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] . Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. określił B. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatniczka w dniu [...] 2000 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT – 35 o wysokości dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci za 1999 r. Źródłami osiąganych przychodów były: a) pozarolnicza działalność gospodarcza firmy "A", b) wynagrodzenie ze stosunku pracy, c) działalność wykonywana osobiście w trybie art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.), w dalszej części uzasadnienia określana skrótem updof, d) dochód małoletniego dziecka – M.S.. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny sprawy: 1) firmę " A" do dnia zgonu tj. do dnia [...] 1999 r. prowadził W. S., 2) orzeczeniem z dnia [...] 1999 r. Sąd Rejonowy w C. ustanowił opiekę nad małoletnim synem zmarłego M. S. na rzecz B. C., 3) postanowieniem z dnia [...] 1999 r. Sąd Rejonowy w C. stwierdził, iż prawnym następcą spadku po zmarłym W. S., został jego syn M.S., 4) postanowieniem z dnia [...] 1999 r. ustanowił Sąd Rejonowy w C. ustanowił B. C. rodziną zastępczą dla M. S., 5) w dniu [...] 1999 r. podatniczka dokonała rejestracji działalności firmy "A" w Urzędzie Miasta w C. na własne nazwisko, 6) w dniu [...] 2001 r. Prezydent Miasta C. dokonał wykreślenia z ewidencji gospodarczej firmy " A", 7) w dniu [...] 2001 r. Prezydent Miasta C. wydał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy "A" M. S.. Organ podatkowy przyjął oświadczenie podatniczki o prowadzeniu działalności gospodarczej w imieniu małoletniego M. S., co stanowiło podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego, przysługującego w przypadku dalszego prowadzenia zakładu wchodzącego w skład masy spadkowej, w ciągu pięciu lat od dnia przyjęcia spadku. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w firmie "A" organ podatkowy zakwestionował koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł., w tym z tytułu: a) zaliczenia poniesionych wydatków w wysokości [...] zł. na remont suwnicy. Jak podniósł organ podatkowy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c updof nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków, które powiększają ich wartość stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, b) wydatków w kwocie [...] zł., poniesionych na zakup części składowej komputera, przyjmując, iż wydatek ten został poniesiony w celu zwiększenia wartości środka trwałego, zatem nie mógł być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, c) kwoty w wysokości [...] zł. z tytułu utworzenia rezerwy na należności nieściągalne. Organ podatkowy wskazał, iż do polecenia zaliczenia wierzytelności nieściągalnych nie dołączony został wykaz firm, których to polecenie dotyczyło. Załączona opinia prawna z dnia [...] 1999 r. dotycząca zaległości płatniczych dwóch firm "B" Sp. z o.o. z siedzibą w C., przy ul. "a" na kwotę [...] zł. oraz firmy "C" T. J. na łączną kwotę [...] zł. Jak podniósł organ podatkowy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 updof, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. d) kwoty w wysokości [...] zł. poniesionej na rekonfigurację serwera i sieci, wskazując, że poniesiony wydatek, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż poniesiony został w celu ulepszenia środka trwałego, e) kwoty w wysokości [...] zł. wynikającej z podwójnego zaewidencjonowania faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] 1999 r. przez "D" S.A. C., z siedzibą w C., ul. "b", Ponadto organ podatkowy stwierdził zaniżenie remanentu końcowego o kwotę [...] zł. z tytułu zakupu ośmiu belek podsuwnicowych, nie sprzedanych do dnia [...] 1999 r. i nie wykazanych w remanencie końcowym sporządzonym na dzień [...] 1999 r. Biorąc za podstawę zakwestionowaną wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania organ podatkowy określił nową podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. Od decyzji tej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej złożył pełnomocnik podatniczki. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Pełnomocnik powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r. sygn. akt IV SA 1660/96 oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 19 października 1994 r. nr PO 4/AK-722/1097/94 wskazał, że organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił stanowiska w przedmiocie zaliczenia kosztów remontu suwnicy do kategorii nakładów inwestycyjnych, tym bardziej, że w rozstrzyganiu kwestii wymagających wiedzy specjalistycznej powinno być poprzedzone opinią biegłych. Pismem z dnia 23 sierpnia 2004 r. pełnomocnik uzupełnił odwołanie wskazując na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c updof, a także konieczności opierania rozstrzygnięć w przypadku kwestii spornych o opinię biegłych danej specjalności. Pełnomocnik zakwestionował ponadto stanowisko organu dotyczące nie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, wskazując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na poparcie tezy odwołania, dotyczącej tego uprawdopodobnienia. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że argumenty pełnomocnika w odniesieniu do kosztów poniesionych na remont suwnicy były zasadne i z tej też przyczyny uznał, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował kwotę [...] zł. jako koszty uzyskania przychodów w 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na odtworzeniowy charakter wykonanych robót, które polegały na przywróceniu wartości użytkowej suwnicy uznał wydatki poniesione na ten cel za koszty uzyskania przychodu i skorygował o tę kwotę podstawę opodatkowania. Za bezzasadne i nie mające odzwierciedlenia w materiale dowodowym organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kosztów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności. Jak podniósł organ odwoławczy, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 21 updof, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, z wyjątkiem rezerw na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W przepisie art. 23 ust. 3 w/w ustawy określono natomiast sytuacje, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, wymieniając w szczególności sytuację: a) wykreślenia dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienia w stan likwidacji lub ogłoszenia jego upadłości, b) wszczęcia postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowania układowego w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, c) zasądzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie jej na drogę postępowania egzekucyjnego, d) kwestionowania wierzytelności przez dłużnika na drodze postępowania sądowego. Wskazując, iż wymieniony katalog sytuacji uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności, nie jest wyczerpujący i podatnik może w inny sposób uprawdopodobnić, że wierzytelność jest nieściągalna organ odwoławczy podniósł, że przed utworzeniem rezerwy podatnik winien dokonać takich czynności, które w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnią prawo do utworzenia rezerwy. W rozpoznawanej sprawie, podatniczka w dniu [...] 1999 r. utworzyła rezerwę na należności nieściągalne w kwocie [...] zł. Do polecenia księgowego jej utworzenia nie został załączony wykaz firm, których to polecenie dotyczyło. Załączona opinia radcy prawnego z dnia [...] 1999 r. dotycząca zaległości płatniczych i obejmowała: 1) kwotę [...] zł. z tytułu wystawionych w 1997 i w 1998 r. faktur na rzecz "C" T. J.. Według opinii dochodzenie spornej kwoty w wysokości [...] zł. jest możliwe po wykazaniu tytułu prawnego wstąpienia w prawa i obowiązki po firmie "A" W. S. lub też przez spadkobiercę na drodze postępowania sądowego, 2) kwotę [...] zł. z tytułu wierzytelności w firmie "B" Sp. z o.o. Według opinii wierzyciel nie ma możliwości dochodzenia wierzytelności na skutek braku siedziby firmy, przy czym radca powołuje się na informację uzyskaną od podatniczki, że spółka sprzedała w grudniu 1999 r. nieruchomość będącą jej dotychczasową siedzibę i na dzień [...] 1999 r. brak informacji o nowej siedzibie spółki. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że kierowane do "C" nakazy zapłaty oraz pozwy o zapłatę wysyłane były w 2000 r., natomiast wezwanie do zapłaty skierowano w dniu [...] 1999 r. Organ uznał zatem, że przedłożone dokumenty nie pozwalały na przyjęcie stanowiska, że w dniu [...] 1999 r. tj. w dniu utworzenia rezerwy podatniczka uprawdopodobniła nieściągalność w/w wierzytelności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 21 updof, poprzez uznanie, że podatniczka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności odpisanych następnie w ciężar kosztów, - przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i jego nie wyczerpujące rozpatrzenie. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wskazał liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące problematyki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane rozstrzygnięcie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla je w części lub całości. Uchylenie orzeczenia następuje w przypadku, gdy wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi, przedmiotem jego oceny jest zaskarżony akt lub czynność, co oznacza, że Sąd ma prawo i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, nawet w sytuacji, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Taka też sytuacja, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 wskazanej ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zasady postępowania przed organami podatkowymi określone zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 247 § 1 pkt 5 tej Ordynacji, przesłanką nieważności decyzji wydanej w trybie Ordynacji podatkowej jest skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego dotyczyła 1999 r., a więc roku, w którym działalność gospodarczą prowadził do dnia [...] 1999 r. zmarły W. S.. Prawnym następcą spadku został na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] 1999 r. sygn. akt [...] syn M. S.. W skład tej masy weszło też prowadzone przez zmarłego przedsiębiorstwo. Zarejestrowanie tego przedsiębiorstwa przez opiekunkę prawną spadkobiercy na swoje nazwisko w Urzędzie Miasta w C. i otrzymanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] 1999 r. zdaniem Sądu ma dla sprawy drugorzędne znaczenie, gdyż jak wynika z wniosku działalność ta była zarejestrowana jako kontynuacja działalności firmy "A". Prowadzenia zatem firmy w imieniu małoletniego w żaden sposób nie mogło zmienić stosunku własności tej firmy, która bezspornie przysługiwała od dnia otwarcia spadku tj. od dnia śmierci W. S., jego synowi M. S.. W rozpatrywanej sprawie należało zatem zastosować przepisy art. 97 – 104 Ordynacji podatkowej, które regulują zasady odpowiedzialności spadkobierców za majątkowe prawa i obowiązki spadkodawców, zasady przechodzenia na spadkobierców praw niemajątkowych przysługujących spadkodawcy, zakres odpowiedzialności spadkobierców, a także formy rozstrzygania organów o zakresie odpowiedzialności spadkobierców , a także ich właściwość. Należy także zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, spadkobierca nie dziedziczy podatku i nie przysługują mu uprawnienia spadkodawcy ( porów. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 327/98, system informacji prawnej LEX nr 36130, 1 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 752/96. system informacji prawnej LEX nr 32029). Organ podatkowy nie był uprawniony do określania B.C. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z uwzględnieniem dochodów uzyskiwanych w tymże roku z tytułu działalności gospodarczej pod nazwą "A", jako jej dochodów, bowiem dochody z tej działalności, po dniu [...] 1999 r. stanowiły dochód małoletniego M. S.. Organ pominął fakt, iż B. C. orzeczeniem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] 1999 r. została ustanowiona prawną opiekunką małoletniego syna zmarłego M. S.. Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. Nr 9, poz. 59 z póżn. zm.) opiekun sprawuje pieczę nad osobą i majątkiem pozostającego pod opieką, podlega przy tym nadzorowi sądu opiekuńczego. W tym miejscu należy zauważyć, że niezasadne było też łączenie dochodów małoletniego z dochodami B. C., gdyż zgodnie z art. 7 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wyłączenie odrębnego opodatkowania dochodów małoletnich dzieci sprowadza się do doliczenia do dochodów rodziców oraz osób, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy, tylko dochodów dzieci własnych i przysposobionych, i to tylko w sytuacji, gdy rodzicom przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. W opisanej sytuacji oczywisty jawi się wniosek, że osobą tą nie jest opiekun prawny i to także w sytuacji, gdy samotnie wychowuje dziecko. Dochody z majątku małoletniego dziecka, którymi sprawujący opiekę zarządza, mogą być przezeń przeznaczane wyłącznie na potrzeby tegoż małoletniego, a nie na potrzeby sprawującego opiekę lub jego rodziny, a zatem brak jest z tego względu jakiegokolwiek ratio legis do łączenia do celów prawno – podatkowych, dochodów opiekuna prawnego z dochodami osoby małoletniej poddanej jego opiece ( porównaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2861/10, publik. Przegląd Podatkowy 2003/07/03). Zasadne jest także, zdaniem Sądu, zwrócenie uwagi na fakt, który już został zasygnalizowany, a dotyczący wpisu B. C. do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta C. ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą "A" w [...] 1999 r. Zaświadczenie to jakkolwiek stanowi dokument urzędowy i posiada szczególną moc dowodową powinno być ocenione z uwzględnieniem pozostałych zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych, w tym głównie prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego, a dotyczących nabycia spadku po zmarłym przedsiębiorcy W. S., ustanowieniu opiekuna prawnego dla małoletniego M. S., a także ustanowienia rodziny zastępczej dla M.S. oraz określenia ich prawnopodatkowych konsekwencji. Zgodnie bowiem z treścią art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przepisy dotyczące mocy dowodowej dokumentów urzędowych, nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tych dokumentów. Należy zauważyć, że dokonując tej oceny organ winien rozstrzygnąć, kto był przedsiębiorcą po śmierci W. S., tj. po dacie [...] 1999 r. Zasadne zatem będzie przeprowadzenie oceny treści art. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm. ), a także roli prawnej opiekunka M. S.. Istotna przy tym będzie odpowiedź na pytanie: w jakiej formie B. C. prowadziła sprawy małoletniego M. S., a więc czy było to prowadzenie spraw bez, czy też na zlecenie ? Reasumując, Sąd podkreśla, że nie mogła być stroną postępowania podatkowego określającego podatek dochodowego od osób fizycznych za 1999 z tytułu prowadzonej przez spadkodawcę w tym roku działalności gospodarczej w formie "A" r. B. C. – opiekun prawny spadkobiorcy, skoro prawo to nie przysługuje jemu samemu, a zatem w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. nieważność postępowania podatkowego, albowiem decyzja skierowana została do osoby nie będącej stroną tego postępowania. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 w/w ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.