I SA/Bk 410/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Stacji Paliw S. Spółka jawna [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: luty - grudzień 2002 r. oddala skargę. Przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. kontrola skarbowa w firmie Stacja Paliw "S." [...] Spółka Jawna w G. ujawniła, iż Spółka dokonywała w okresie luty - grudzień 2002 r. sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustalono, iż podatnik posiada oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które nie potwierdzają faktu zakupu oleju opałowego i złożenia takich oświadczeń, bądź potwierdzają złożenie takich oświadczeń, ale potwierdzających mniejszą ilość oleju opałowego. Stwierdzono przypadki nie potwierdzenia złożenia oświadczeń w sytuacji, gdy nabywcy potwierdzili zakup oleju opałowego, jak również przypadki gdy nabywcami oleju opałowego były osoby, które w dacie wystawienia i podpisania oświadczenia już nie żyły lub nie figurowały w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów meldunkowych. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres luty – grudzień 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła sprzeczność z przepisami prawa materialnego i proceduralnego a w szczególności naruszenie: - § 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - § 6 oraz § ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w decyzji niejasnego uzasadnienia faktycznego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oznacza, że wyrób ten został sprzedany na cele inne niż opałowe. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].09.2006 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2006 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, maj, lipiec, listopad 2002 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy t.j.: - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 r. w kwocie [...] zł, - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2002 r. w kwocie [...] zł, - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł, - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie [...] zł, oraz utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w pozostałej części. Łączna kwota zobowiązania w podatku akcyzowym określonego za poszczególne miesiące: luty - grudzień 2002 r., wynosi [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ustępu 2-10 i art. 35 ust. 2a - 6. Zgodnie z treścią art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit a cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Na zasadzie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001 r. Nr 148, poz.1655 ze zm.) i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz.269 ze zm.) podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w ust.1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z przepisami cyt. rozporządzenia sprzedający olej opałowy jest obowiązany uzyskać od nabywcy oleju opałowego oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe w chwili dokonania tej sprzedaży. Moment powstania obowiązku podatkowego dla wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym określają przepisy zawarte nie tylko w art. 6 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy, ale również przepisy art. 35 ust. 2a - 6 tej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynności danego podmiotu związanej z tym wyrobem. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wyrób akcyzowy jest neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy i dopiero czynności podmiotu w stosunku do wyrobu rodzą ten obowiązek. Stosownie do postanowień przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe powstaje z chwilą tej sprzedaży i ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art.35 ust.1 pkt 3 ustawy). Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, iż podatnikiem sprzedającym oleje opałowe jest zarówno podatnik sprzedający te wyroby z zastosowaniem obniżonej stawki podatku jak i podatnik sprzedający te wyroby, który korzysta ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku. Doszukiwanie się, zatem w treści §6 zróżnicowania sytuacji tych dwóch kategorii podatników pozostaje w sprzeczności z jego wykładnią gramatyczną. Organ podkreślił, iż zwolnienie jest wyjątkiem od ustawowej zasady opodatkowania akcyzą określonych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych, zatem wprowadzone aktem wykonawczym zwolnienia winny być interpretowane w sposób ścisły. Z wykładni językowej wynika, że zawarte w cytowanych rozporządzeniach określone "podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1" dotyczy również określonych w § 14 ust.1 podatników będących sprzedawcami oleju opałowego zwolnionych z podatku. Powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99 ONSA 2000/3/92, w której stwierdzono, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowania w systemie prawa podatkowego – jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż cel opałowy jest warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku jak i uzyskania przez niego zwolnienia od podatku. Jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u takiego sprzedawcy stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju to zgodnie z § 6 ust. 5 w/w rozporządzeń powyższe skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Wskazał, że powyższy wniosek wynika także z wykładni systemowej, w myśl której, miejsce które zajmuje przepis w akcie prawnym nie jest przypadkowe i nie można ustalać jego znaczenia w oderwaniu od jego logicznych powiązań z otoczeniem. Uwzględniając systematykę wewnętrzną rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy przyjąć, iż zawarty w § 6 ust. 1 obu rozporządzeń wykonawczych obowiązek uzyskania przez podatników sprzedających oleje opałowe określone w § 4 ust. 1 powołanych rozporządzeń oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów dotyczy wszystkich sprzedawców, zarówno dokonujących sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką jak i sprzedawców oleju opałowego korzystających ze zwolnienia w podatku. Z powyższych rozważań wynika, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B., że podmioty sprzedające wyroby, których dotyczy wymóg uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu bez uzyskania takiego oświadczenia nie korzystają w ogóle ze zwolnienia generalnego przewidzianego w § 14 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 19.12.2001 r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W związku z tym, że sprzedawcy tacy nie nabyli uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne wykazywanie, że je utracili sprzedając olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Zatem zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy ograniczył się, do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów prowadzi do wniosku, iż regulacja związana z wymogiem uzyskiwania przez podatników, sprzedających określone w § 4 ust. 1 cyt. rozporządzeń oleje opałowe (podlegające obowiązkowi oznaczenia nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, przeznaczone na cele opałowe), oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów dotyczy wszystkich sprzedawców oleju opałowego, zarówno korzystających z obniżonej stawki podatku akcyzowego jak i korzystających ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku. Konsekwencją, zaś braku uzyskania takich oświadczeń od nabywców jest zastosowanie w obu tych sytuacjach podwyższonej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego, bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe wszelkimi dowodami, że nastąpiła sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Mając powyższe na uwadze zarzuty strony w tej kwestii przedstawione w odwołaniu organ uznał za bezzasadne. Organ podkreślił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dokonanych przesłuchań świadków – nabywców oleju opałowego, stwierdzono, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. Znaczna część osób zeznających albo zaprzeczyła, że nabywała olej opałowy ze Stacji Paliw "S.", albo potwierdziła takie zakupy, jednak w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze złożonych przez te osoby. Stwierdzono również, iż na części oświadczeń osoby wymienione z imienia, nazwiska i adresu nie figurowały w ewidencjach ludności właściwych miejscowo organów meldunkowych. W wyniku przesłuchań osób w charakterze świadków ustalono, że zdecydowana większość oświadczeń – 941 była wypisywana przez pracowników Stacji "S.". Tylko siedem egzemplarzy oświadczeń zostało w całości wypisanych własnoręcznie przez nabywców oleju i w tych przypadkach nie stwierdzono nieprawidłowości. Zeznania świadków, uprzedzonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy w oparciu o art. 233§1 k.k., podważają autentyczność i rzetelność części okazanych do kontroli dokumentów księgowych Spółki – oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego paliwa na ich potrzeby opałowe. Dokumenty nierzetelne nie mogą stanowić potwierdzenia zdarzeń i czynności. Faktyczne transakcje sprzedaży oleju opałowego w analizowanym zakresie Spółka zawierała z innymi osobami, lub podmiotami gospodarczymi, od których nie uzyskano niezbędnych oświadczeń. W związku z powyższym Spółka nie spełniła wymogów określonych w §6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów, czyli uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby akcyzowe są przeznaczone na cele opałowe. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie dysponowała uprawnieniem do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Organ zaznaczył, że pełny zakres stwierdzonych nieprawidłowości wynikających z treści złożonych w trakcie kontroli zeznań do protokołów przesłuchania świadków został przedstawiony w formie tabeli stanowiącej integralną część decyzji. Organ zaznaczył, że w kontrolowanym okresie Spółka nie deklarowała i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat tegoż podatku. W toku kontroli ustalono też, że Spółka zgodnie z § 23 ust. 1 i § 21 ust. 1 odpowiednich rozporządzeń wykonawczych miała obowiązek odprowadzać należne kwoty podatku akcyzowego w terminie do dnia 25 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie realizowanie powyższego obowiązku skutkowało naruszeniem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, maj, lipiec i listopad 2002 r. i określił w niewłaściwej wysokości wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te miesiące. Z uwagi na powyższe, w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzje i określił za w/w miesiące zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku żądając uchylenia decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na obciążenie podatnika podatkiem wskutek zachowań osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu, - art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie stawki w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawa, - art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową, - § 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w decyzji pierwszej i drugiej instancji nieczytelnego uzasadnienia faktycznego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oznacza, że wyrób ten został sprzedany na cele inne niż opałowe. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż podatnik nie miał obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Dane personalne ujawniane przez klientów były w dobrej wierze przyjmowane przez Podatnika jako zgodne z prawdą. Z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego wynika obowiązek Podatnika do uzyskania od nabywcy przedmiotowego oświadczenia, a nie obowiązek do ustalenia tożsamości nabywcy oleju opałowego. Podatnik nie miał obowiązku ani prawa do podjęcia działań w celu zweryfikowania danych personalnych (imienia, nazwiska, adresu zamieszkania) swych klientów. Zdaniem podatnika, ze względu na konsekwencje prawno-podatkowe nie należy na równi traktować oświadczeń niepełnych oraz nieprawdziwych. Niepełne oświadczenia to te, które nie spełniają wymogów formalnych określonych w § 6 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Takie dokumenty mogą zostać zakwestionowane pod kątem prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju na cele opałowe i stanowić podstawę weryfikacji stawek podatku akcyzowego stosowanych przez podatnika. Dokumenty nieprawdziwe to te, które w toku kontroli zostały uznane za dokumenty przedstawiające nieprawdziwe dane. Wymagane elementy oświadczeń zostały w nich zawarte, lecz w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez kontrolujących ustalono, że zawarte dane sprzeczne są ze stanem rzeczywistym. Podatnik stoi na stanowisku, iż nie może on ponosić konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego. Oświadczenia gromadzone przez podatnika w trybie § 6 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. są oświadczeniami woli nabywców oleju. Fakt złożenia oświadczeń określonej treści został każdorazowo potwierdzony własnoręcznym podpisem osób je składających. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2002 r., podatnik nie posiadał kompetencji do żądania od nabywcy dowodu tożsamości lub innego dokumentu umożliwiającego potwierdzenie danych personalnych nabywców oleju opałowego. Uprawnienie takie zawarte zostało w art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wprowadzonym ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy. Art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. określa, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Wskazany przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. W związku z powyższym przed dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca nie przewidział uprawnienia do legitymowania nabywców wyszczególnionych wyrobów akcyzowych (w tym oleju opałowego) przez podatników podatku akcyzowego. Analogiczne stanowisko przyjął Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. (znak PA II-8169-32-JL/MS/06/1019). Praktyka sądowa również potwierdza wskazaną wyżej argumentację (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.03.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 328/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.05.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 740/06). Zdaniem skarżącego, w świetle postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 pkt 1, pierwszorzędne znaczenie – celem zakwestionowania zwolnienia – miało wykazanie, że dokonywano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W toku postępowania organ podatkowy poprzestał natomiast na badaniu zgodności oświadczeń z zeznaniami świadków. Nadto, z treści § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 celem zastosowania zwolnienia nie wynika obowiązek wykazania przez sprzedawcę przeznaczenia opałowego tego wyrobu. Zwolnienie wynika z mocy prawa z treści § 12 ust. 1 oraz § 14 ust. 1. Natomiast organ podatkowy, który chce zakwestionować zasadność zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Ponadto przepisy te odnoszą się wyłącznie do zagadnienia stawki podatkowej. Skarżący podniósł też sprzeczność dokonanego wymiaru podatkowego z Konstytucją RP, bowiem w myśl art. 217 Konstytucji Minister Finansów nie mógł zastosować stawki wyższej niż stawka przewidziana w art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zastrzeżenia co do zgodności zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją RP, odnoszą się również do postanowień § 6 ust. 1 w/w aktów wykonawczych, które to przepisy wprowadziły formalne obowiązki sprowadzające się do odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dopiero w następstwie nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 37 ust. 2 pkt 1, dotychczas przewidującym kompetencje Ministra Finansów w zakresie obniżania stawek podatkowych, dodano uprawnienie do określania warunków stosowania tychże stawek. Dokonana przez organ rozszerzająca wykładnia w tym zakresie narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji. W konkluzji dokonanych rozważań skarżący stwierdził, że przedmiotowe oświadczenia, które stały się obiektem analizy organów podatkowych nie mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, a to za sprawą art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponieważ obowiązek odbierania ww. oświadczeń został wprowadzony nielegalnie, oświadczenia te nie mogą być dowodami w sprawie. Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia wynika, że w toku postępowania przesłuchano łącznie 490 osób, z czego 77 dwukrotnie. W uzasadnieniu decyzji nie podano jednak nazwisk świadków, nie przypisano konkretnego zeznania do stanu faktycznego. Uzasadnienia decyzji organu I instancji nie mogą zastąpić tabele oraz zestawienia zawarte w aktach sprawy. Nie zmienia tego zarzutu fakt, że organ drugiej instancji ujął osoby przesłuchane w zestawieniach klasyfikując je według określonych grup. Skarżący stwierdził również, że organ nie rozważył, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 187, art. 122 Ordynacji podatkowej, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwarzają podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na inne cele niż opałowe. Wynika to z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów organ podał, że stanowisko strony dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego sprzeczne jest z wykładnią gramatyczną, systemową oraz celowościową § 6 ust. 1, 2 i 5 w zw. z § 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2001 r. Nr 148, poz. 1655 ze zmianami) oraz § 6 ust. 1, 2 i 5 w zw. z § 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe obciąża podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzeń. Zwolnienie od podatku jest wyjątkiem od ustawowej zasady opodatkowania akcyzą określonych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych. Zwolnienia wprowadzone aktami wykonawczymi muszą więc być interpretowane ściśle. Również z wykładni celowościowej wynika, że wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Cel opałowy jest warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskania przez niego zwolnienia od podatku. Prawidłowa interpretacja mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prowadzi do wniosku, iż regulacja prawna dotycząca generalnego zwolnienia sprzedawców oleju opałowego jest powiązana z obowiązkiem uzyskania przez tych sprzedawców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Uznać należy, iż zwolnienie od akcyzy dotyczy jedynie podmiotów sprzedających wyroby, których dotyczy obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu, w sytuacji, gdy podatnik taki legitymuje się uzyskanym od nabywców oświadczeniem o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. W takiej sytuacji możliwe jest wyróżnianie dwóch sytuacji, w których mogliby się znaleźć sprzedawcy wyrobów, w odniesieniu do których istnieje wymóg uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu: - dokonywanie sprzedaży w/w wyrobów dla celów innych niż opałowe – podmioty te mogłyby posiadać wymagane oświadczenia, jednak w związku z np. sprzedażą na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych utraciłyby zwolnienie, - dokonywanie sprzedaży w/w wyrobów bez uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu. Z powyższego wynika, że podmioty sprzedające wyroby, których dotyczy wymóg uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu bez uzyskania takiego oświadczenia nie korzystają w ogóle ze zwolnienia generalnego przewidzianego w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19.12.2001 r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W związku z tym, że sprzedawcy tacy nie nabyli uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne wykazywanie, że je utracili sprzedając olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Bezzasadny jest zarzut podważający uprawnienie Ministra Finansów do określania przez datą 1 października 2002 r. warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy. Do materii zastrzeżonej do regulowania w formie ustawowej należy określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków – a te elementy zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast mechanizm obniżania kwoty podatku akcyzowego nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji RP, gdyż rozporządzeniem wprowadzono jedynie zmniejszenie – w granicach określonych w upoważnieniu ustawowym – stawek istniejącego podatku. Ustawodawca w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT upoważnił Ministra Finansów do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy. Skoro ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do bezwarunkowego obniżania wskazanych stawek akcyzy, tym bardziej organ ten był uprawniony do obniżania przedmiotowych stawek w sytuacji gdy sam nakreślił obszar wymogów formalnych dla ich zastosowania. Nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, iż w ramach otrzymanego pełnomocnictwa do samodzielnego obniżania stawek akcyzy, Minister Finansów miał także bezwzględne prawo z mocy powyższego uregulowania do ustalania specjalnych warunków ich stosowania, które pojęciowo są kategorią węższą i zawierającą się w zbiorze uprawnień Ministra Finansów do obniżania stawek akcyzy. Organ podkreślił także, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów. Odnosząc się do przytoczonych przez stronę pojęć oświadczeń "niepełnych" i "nieprawdziwych" organ nadmienił, iż w trakcie przedmiotowego postępowania nawet w przypadku stwierdzenia braków formalnych w treści oświadczenia i jednocześnie skutecznym dotarciu i przesłuchaniu danego nabywcy, który potwierdził fakt dostawy i zakupu paliwa, okoliczność taka była rozstrzygana na korzyść Stacji Paliw. Usankcjonowanie stanowiska przeciwnego prowadziłoby w prostej drodze do wyeliminowania oświadczeń z obrotu gospodarczego na skutek dopuszczenia do całkowitej dowolności w ich treści. Należy zauważyć, iż obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych związany jest z wyrobami o znaczeniu strategicznym dla budżetu państwa i przemawia za powyższym wykładnia celowościowa obowiązujących aktów prawnych. Odnosząc się do zarzutu, iż Spółka nie miała prawa i obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego, organ stwierdził, iż w trakcie postępowania stwierdzono liczne przypadki legitymowania nabywców oleju przez pracowników Spółki. Fakty legitymowania nabywców potwierdzone zostały również przez świadków w trakcie przesłuchań. Organ stwierdził także, że to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. W wypadkach wątpliwych podatnik mógł odmówić sprzedaży towaru. Za bezzasadne uznał organ zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 210 § 4 i 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zebrany został obszerny materiał dowodowy, strona została z nim zapoznana, świadkowie byli uprzedzani o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajanie prawdy, pełny zakres stwierdzonych nieprawidłowości został obszernie opisany. Przyjęcie sugestii pełnomocnika Spółki, że zeznanie każdego świadka winno być opisane i omówione doprowadziłoby do zamazania istoty zagadnienia. Ocena dowodów dokonana została w zgodzie z wymogami doświadczenia i logiki. Zarzut nie rozważenia, iż przepisy art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwarzają podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na cele inne niż opałowe, Dyrektor Izby Celnej w B. uznał za bezprzedmiotowy, gdyż w sytuacji, gdy osoby wymienione na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie potwierdziły zakupu oleju opałowego od strony, to powstaje pytanie w stosunku do kogo miałoby być prowadzone postępowanie podatkowe. Natomiast w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, iż osoby kupujące olej opałowy zużyły go na inny cel niż opałowy, postępowanie podatkowe dotyczyłoby tych osób lub podmiotów a nie w stosunku do Stacji Paliw "S." Sp. j. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne o symbolu SWW 024) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami). Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ustępu 2 – 10 i art. 35 ust. 2a – 6. Zgodnie z treścią art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Na zasadzie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2001 r., Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.) podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3 przepisy § 5 stosuje się odpowiednio (§ 6 ust. 5 cyt. rozporządzeń). W myśl postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z e zm.) i odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedających wyroby określone w § 4 i w § 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzeń. Oświadczenie powyższe według normodawcy ma istotne społeczne i prawno-podatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Celnej w B., wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku. Z istoty podanych przepisów wynika więc, że jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który skorzystał z obniżonej stawki podatku stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, to zgodnie z § 6 ust. 5 w/w rozporządzeń będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem podwyższonej stawki przewidzianej dla oleju napędowego. W skardze strona odnośnie wspomnianych oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, zajmuje różnorakie stanowisko od podważania legalności odbierania tych oświadczeń, z uwagi na niekonstytucyjność rozporządzeń Ministra Finansów, poprzez kwestionowanie zeznań przesłuchanych świadków aż do twierdzenia, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika – sprzedawcy. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. Sąd stwierdza, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne o symbolu SWW 024) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i zgodnie z art. 37 ust. 1 cyt. ustawy stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą 80% i 400%. Tym samym nie można uznać, że wprowadzone w rozporządzeniach Ministra Finansów stawki akcyzy na olej opałowy są wyższe od wynikających bezpośrednio z ustawy. Stanowisko zajęte przez organy jest więc zgodne z prawem. Jak wspomniano wyżej, podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznych nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie zawierające precyzyjne dane dotyczące nabywcy oleju opałowego, ilości nabywanego oleju, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy – składającego oświadczenie stanowi instrument umożliwiający kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego. Prawidłowe, tj. zgodne z prawdą materialną oświadczenie jest warunkiem uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego zwolnienia od podatku. Podzielić więc należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B., że "zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy ograniczył się zatem do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe". W przedmiotowej sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i materiał ten został prawidłowo oceniony. Przesłuchanych zostało 490 świadków, z czego 77 dwukrotnie. W wyniku przesłuchań ustalono, że zdecydowana większość oświadczeń tj. 941 była wypisywana przez pracowników stacji "S.". Tylko 7 egzemplarzy oświadczeń zostało w całości wypisanych własnoręcznie przez nabywców oleju i w tych przypadkach nie stwierdzono nieprawidłowości. Pełny zakres stwierdzonych nieprawidłowości organ odwoławczy przedstawił w formie tabelarycznej. Są to tylko takie nieprawidłowości, których nie można uzupełnić, bowiem w przypadku stwierdzenia braków formalnych w treści oświadczenia i jednocześnie skutecznym dotarciu i przesłuchaniu danego nabywcy oleju, który potwierdził fakt dostawy i zakupu paliwa, okoliczność taka była rozstrzygana na korzyść Stacji Paliw. Organy podatkowe kierowały się więc zasadą prawdy materialnej. Sąd podziela to stanowisko uznając za poglądem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2005 r. sygn. akt I FSK 186/05, że "wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej (przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach) jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w obiektywny sposób". Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w żadnym przypadku podatnik nie został obciążony za fałszywe oświadczenia jego klientów. Bezprzedmiotowe są więc zarzuty skargi dotyczące możliwości identyfikacji nabywców oleju opałowego. Tym niemniej organ podatkowy wykazał, że niejednokrotnie pracownicy Stacji Paliw legitymowali nabywców oleju, zapisywali numery dowodów osobistych klientów i ich numery NIP. Prawidłowe jest też stanowisko organu, że w przypadkach wątpliwych podatnik mógł odmówić sprzedaży. Nie zachodzą więc sytuacje – o których mowa w skardze – sprzecznych z prawem działań nabywców oleju opałowego sprzedawanego przez podatnika, poświadczających nieprawdę w oświadczeniach. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. dotyczy więc innych stanów faktycznych. Podobnie nie można odnieść stanów faktycznych i stanowiska składów orzekających w sprawach I SA/Bk 328/05 i III SA/Wa 740/06 do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Ponadto należy wskazać, że w sprawie I SA/Bk 328/05 Sąd w uzasadnieniu wyraźnie wskazał, że "w ocenie Sądu, jeżeli oświadczenia nabywców zawierają wady (braki) można dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe w tym w drodze przesłuchań świadków...". A dalej tenże Sąd stwierdził, że mieć należy na uwadze, iż "zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu w toku niniejszej sprawy nie ogranicza się tylko do ustalenia istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ale również do oceny wyjaśnień nabywców oleju opałowego złożonych w toku postępowania". Powyższe wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Bk 328/05 w niniejszej sprawie zostały w pełni zastosowane. Podobnie w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 2006 r. w sprawie III SA/Wa 740/06 Sąd stwierdził, że sprzedawcę oleju obciąża ryzyko przyjęcia oświadczeń zawierających niepełne dane pozbawiające organy podatkowe na skutek tych zaniedbań możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. W obu w/w wyrokach Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie wysokości maksymalnej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy i prawidłowości zastosowania wymienionych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 19 grudnia 2001 r. i z 22 marca 2002 r. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie zeznań świadków w treści uzasadnienia decyzji. Jak podano wyżej, w toku postępowania przesłuchano 490 świadków, w tym 77 dwukrotnie. Akta administracyjne w tej sytuacji liczą kilkadziesiąt tomów. Żadne przepisy nie wymagają, aby w uzasadnieniu decyzji (również w uzasadnieniu wszelkich orzeczeń) przytaczane były zeznania wszystkich świadków. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny dowodów zgodnie z wymogami doświadczenia, wiedzy i logiki. Swobodna ocena dowodów nie została przekroczona. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera nadto wykaz wszystkich przesłuchanych świadków i podaje informacje dotyczące sprawy a omówione i rozważone w uzasadnieniu. Z przytoczonych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem, w oparciu o przytoczone w niej przepisy, a tym samym skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).