III SA/Wa 3886/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 7 kwietnia 2005 r. P. sp. z o.o., dalej zwana Spółką, zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż realizuje inwestycje w zakresie budowy i eksploatacji infrastruktury telekomunikacyjnej. Proces realizacji danej inwestycji składa się z szeregu etapów, a koszty związane z realizacją każdego z etapów, do czasu zakończenia inwestycji i rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych, księgowane są na kontach inwestycji w toku. Natomiast podatek od towarów i usług, wynikający z faktur zakupu, jest odliczany w miesiącu ich otrzymania bądź w miesiącu następnym. Zdarzało się jednak, że Spółka na jednym z etapów inwestycji podejmowała decyzję o zaniechaniu jej dalszej realizacji. Część poniesionych kosztów zostało przez Spółkę wykorzystanych dla potrzeb działalności gospodarczej w inny sposób, natomiast część, zwłaszcza w postaci wszelkich usług przygotowawczych i wykonawczych, była w takich wypadkach utracona bezpowrotnie. Spółka podkreśliła, że wniosek jej dotyczy wydatków poniesionych w okresie od października 2000 r. do kwietnia 2004 r., a decyzje o zaniechaniu inwestycji podejmowane były z reguły po kilku miesiącach od chwili poniesienia kosztów. Od zakupów związanych z tymi inwestycjami Spółka odliczała podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. W oparciu o taki stan faktyczny Spółka wystąpiła z zapytaniem dotyczącym kwestii obowiązku skorygowania podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji oraz okresu, w jakim ewentualna korekta powinna być dokonana. Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, iż jej zdaniem nie ma ona obowiązku korygowania deklaracji za cały okres, którego dotyczy zapytanie, tj. nie ma obowiązku korygowania wykazanego w nich podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zużytych do inwestycji, które następnie zostały przez nią zaniechane. Jednocześnie, na wypadek gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki w sprawie korekty, Spółka stwierdziła, iż ewentualna korekta podatku naliczonego winna być dokonana za miesiąc podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2005 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 7 kwietnia 2005 r., Spółka podniosła, iż już w dniu 20 grudnia 2004 r. występowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji. Organ udzielił odpowiedzi na jej zapytanie w dniu 18 lutego 2005 r. Spółka podkreśliła, iż powyższa interpretacja nie została wydana w formie postanowienia, tzn. w formie przewidzianej w art. 14a §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej - Op). W związku z powyższym, Spółka złożyła skargę do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) na nienależyte wykonanie zadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. DIS pismem z dnia 24 marca 2005 r. poinformował Spółkę, iż zarzut zawarty w skardze jest bezzasadny oraz wyjaśnił, że z racji braku przepisów przejściowych w stosunku do wniosków złożonych przez podatników w 2004 r. zastosowanie mają przepisy dotychczasowe, tj. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2004 r. Zdaniem Spółki w badanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie dochował trzymiesięcznego terminu na rozpatrzenie jej wniosku z dnia 20 grudnia 2004 r. i wydanie postanowienia, a zatem organ ten organ podatkowy jest związany stanowiskiem Spółki zaprezentowanym we wniosku. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stanął na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że zaniechanie przez Spółkę inwestycji pociąga za sobą konieczność korekty podatku naliczonego. Zauważył jednocześnie, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie określają wprost, w jaki sposób powinna być dokonana korekta. Uwzględniając, że terminy odliczenia podatku naliczonego nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a podatnik rozpoczynając inwestycję dokonywał odliczeń podatku naliczonego w obowiązujących terminach, to korekta tego podatku z tytułu zaniechania inwestycji winna być dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zaniechanie inwestycji. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, iż nowe zasady udzielania interpretacji dotyczą wniosków złożonych po 1 stycznia 2005 r. Pismem z dnia 30 czerwca 2005 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W zażaleniu podkreśliła, że zaskarżone postanowienie nie wywiera skutków prawnych w zakresie, w jakim różni się od jej stanowiska, ponieważ zostało jej doręczone po upływie ponad 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy zostaną przekroczone terminy, wskazane w art. 14b §3 i §4 Op, organ podatkowy nie ma możliwości wydania interpretacji w drodze postanowienia. Spółka w zażaleniu wskazuje, iż sprawy rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2005 r., ale nie zakończone przed tą datą, winny być rozpatrywane na podstawie nowych przepisów Op (tj. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r.), a te przewidują formę postanowienia dla dokonania interpretacji. Jednocześnie, opierając się na orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Spółka wskazała, iż za cały okres, którego dotyczy jej zapytanie nie ma ona obowiązku korygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, zużytych do inwestycji, które następnie zostały przez nią zaniechane. Decyzją z dnia [...] DIS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; dalej - uptu z 1993 r.), ponieważ Spółka nabyła towary i usługi, zużyte do inwestycji, które następnie zostały przez nią zaniechane, w okresie od października 2000 r. do kwietnia 2004 r. DIS przypomniał, iż zgodnie z art. 19 ust. uptu z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego odliczenia, mogą skorzystać podatnicy podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu art. 20-25 uptu z 1993 r. i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie oraz po wypełnieniu obowiązku rejestracyjnego dla potrzeb VAT, wynikającego z art. 9 tej ustawy. Jednocześnie DIS wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego l992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm., dalej updop) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. DIS wyjaśnił, że w przypadku zaniechania inwestycji, która miała służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Wydatki te, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, a zatem ma tutaj zastosowanie art. 25 ust.1 pkt 3 uptu z 1993 r. DIS wskazał, iż biorąc pod uwagę, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w w/w ustawie nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a podatnik, przygotowując się do rozpoczęcia planowanej inwestycji dokonywał odliczeń podatku naliczonego w obowiązujący terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zaniechanie inwestycji. Korekta ta powinna nastąpić poprzez pomniejszenie kwot podatku naliczonego w danym miesiącu. Jednocześnie, odnosząc się do zaprezentowanego w zażaleniu orzecznictwa ETS, DIS zwrócił uwagę, że wyroki ETS zapadają w konkretnym stanie faktycznym, a ich analiza wskazuje, że są one niezwykle kazuistyczne i tylko niektóre ze stwierdzeń Trybunału mają charakter uniwersalny, a więc możliwy do zastosowania w większej ilości przypadków. Jednocześnie DIS zauważył, iż orzecznictwo ETS nie dotyczy stanów prawnych, zaistniałych pod rządami uptu z 1993 r. i wyjaśnił, iż nowe zasady udzielania interpretacji dotyczą wniosków złożonych po dniu 1 stycznia 2005r. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia przez organ I instancji, art. 14b §3 Op, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., jest bezzasadny. W skardze z 13 grudnia 2005 r. Spółka zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 w zw. z art. 14b § 3 Op oraz art. 19 ust. 1i art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu z 1993 r. Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła, że postanowienie organu I instancji zostało wydane po upływie ponad 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o interpretację a zatem bez podstawy prawnej. W badanej sprawie zdaniem Spółki zasada bezpośredniego działania nowego prawa skutkowała obowiązkiem wydania postanowienia, zawierającego interpretację w terminie 3 miesięcy, tj. do dnia 20 marca 2005 r. Nadto, powołując się na orzeczenia NSA oraz ETS, Spółka stwierdziła, że za cały okres, którego dotyczyło zapytanie, nie ma ona obowiązku korygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, zużytych do inwestycji, które następnie zostały przez nią zaniechane. Spółka podkreśliła także, że w chwili poniesienia wydatku nie istniały żadne przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 1 uptu z 1993 r., a także brak było podstaw do stwierdzenia, iż w przyszłości wydatek zostanie uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Z drugiej strony brak jest zdaniem Spółki przepisu, który by uchylał lub zmieniał post factum prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 17 lipca 2006 r. Spółki, popierając stanowisko przedstawione w skardze, powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 872/05) i wskazała, iż z utrwalonej linii orzeczniczej wynika, że ocena prawna dokonania odliczenia podatku naliczonego dotyczy okoliczności prawnych i faktycznych istniejących w chwili nabycia towaru lub usług, tj. o ile w chwili nabycia, towary te lub usługi miały służyć działalności opodatkowanej, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i żadne zdarzenia późniejsze nie mogą tego prawa unieważnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Po pierwsze, odnosząc się do zarzutu Spółki, że w badanej sprawie organ podatkowy I instancji wydał postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z naruszeniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 Op, stwierdzić należy, iż zarzut ten opiera się na założeniu, że wniosek Spółki z dnia 20 grudnia 2004 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa - powinien był wniosek ten traktować jako złożony w trybie art. 14a § 1 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. i i był obowiązany wydać w sprawie postanowienia do dnia 20 marca 2005 r. Zdaniem Sądu założenie przyjęte przez Spółkę przy formułowaniu powyższego zarzutu są błędne. Art. 14a – 14 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. regulowały instytucję pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2005 roku przepisy te uległy zmianie, przy czym w wyniku zmian ustawodawca w miejsce informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wprowadził całkowicie nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Nie podlega dyskusji i nigdy nie było sporne w orzecznictwie, iż informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też postanowienia. Dopiero od 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do nowej instytucji (interpretacji) ustawodawca wprowadził w tym zakresie zmianę, zobowiązując organy podatkowe I instancji do wydawania interpretacji w formie postanowienia i dając dyrektorom izb skarbowych możliwość zmiany tych interpretacji wyłącznie w drodze decyzji. W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., udzielając skarżącej Spółce w dniu [...] pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w formie zwykłego pisma urzędowego, postąpił zgodnie z obowiązującym prawem. Oznacza to, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji dopiero w dniu 7 kwietnia 2005 r., a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego – wydając postanowienie w dniu [...] i doręczając je w dniu 26 czerwca 2005 r. - zmieścił się w terminie zakreślonym w art. 14 b § 3 Op. Ponieważ nie był w tym momencie związany z mocy prawa stanowiskiem Spółki, mógł też uznać je za nieprawidłowe. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1i art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu z 1993 r. przypomnieć należy, że art. 19 ust. 1 uptu z 1993 r. stanowił, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy określał z kolei, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Opierając się właśnie na brzmieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu z 1993 r. Spółka wywodzi, że w chwili poniesienia wydatku nie istniały żadne przesłanki do jego zastosowania, albowiem decyzje o zaniechaniu inwestycji podejmowane były po upływie pewnego okresu czasu od daty zakupu i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ten zakup. Co więcej zdaniem Spółki brak było w chwili dokonania odliczenia jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż w przyszłości wydatek zostanie uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ zdaniem Spółki nie było także przepisu, który by uchylał lub zmieniał post factum prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jej zdaniem późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji, skutkująca niemożnością zaliczenia poniesionych na nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie mogła z mocą wsteczną pozbawić Spółkę prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 uptu z 1993 r. Analiza treści art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu z 1993 r. prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek co do zasady nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop albo też za taki koszt się go nie uważa na mocy postanowienia zawartego w art. 16 tej ustawy. Ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 41 updop stanowi wyraźnie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, to można stwierdzić, że w przypadku zaniechania inwestycji nie można dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w związku z jej realizacją. Nie można się zgodzić także z argumentacją Spółki, że w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego brak było podstaw do stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu z 1993 r., tylko dlatego że w chwili poniesienia wydatku nie istniały żadne przesłanki do jego stosowania, a nadto brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż w przyszłości poniesiony wydatek zostanie uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów. Co do zasady bowiem wydatki na inwestycje – stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 updop – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a mogą jedynie, przy pomocy amortyzacji i stosowanych odpisów amortyzacyjnych zmniejszać przychód osoby prawnej (por. A. Mudrecki,w: Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004, praca zbiorowa, Of. Wyd. Unimex 2004r., str. 498 i nast.). Oznacza to, że w chwili dokonania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz mogły stanowić - jako element wartości początkowej - podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie miała wpływu na prawnopodatkowy charakter wydatków inwestycyjnych. Ani przed, ani po podjęciu tej decyzji wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 updop nie zmienia charakteru tych wydatków, lecz jedynie uniemożliwia uznanie je za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie – wobec nieukończenia inwestycji – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Wspomnieć należy w tym miejscu, że Spółka w swoim wniosku odwołała się ogólnie do pojęcia zaniechania inwestycji. Organy podatkowe, które są obowiązane formułować swoją interpretację przepisów prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, musiały zatem uznać, że chodzi o wydatki, które – jak wskazano wyżej – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 14 a § 1 i § 2 Op organy podatkowe udzielają pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie wniosku podatnika, w którym podał on w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Organy podatkowe, wydając interpretację, opierają się wyłącznie o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i nie prowadzą w tym zakresie własnych ustaleń. Potwierdza to z resztą treść art. art. 14a §5 Op, który stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 §1 i §2 oraz art. 170 §1 tej ustawy. I choć regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Op znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji, to jednak uznać należy, że intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna. Oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania, nie może też zastępować ewentualnego postępowania podatkowego. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV Op w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku). W tych warunkach pozostaje do rozpatrzenia kolejny zarzut Spółki oparty na orzecznictwie NSA i ETS, a pośrednio na naruszeniu prawa europejskiego. Spółka bowiem, odwołując się do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. o sygn. akt FSK 87/04 oraz wyroku ETS o sygn. akt C- 37/95 (w sprawie Belgia versus Ghent Coal Terminal NV) wykazuje, że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada odliczania podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 249 TWE ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są “we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – mimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki ETS: z 19.01.1982r. w/s Becker OTS 8/81, 1982, s. 53; z 15.05.1986r. w/ s Johnston , OTS 222/84, 1982, 53; oraz z 4.12.1974r. w/s Van Duyn OTS 41/74). Jak podkreślił zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006 roku w/s I FSK 705/05 orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. To zadaniem sądu polskiego jest, w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze zatem sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że nie w każdym przypadku sąd państwa członkowskiego nie tylko ma obowiązek, lecz i prawo bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, należy stwierdzić, że sąd ten nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających – jak w niniejszej sprawie – prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie bowiem Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym – nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 roku – to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (249) TWE. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie samego ETS. Wystarczy przypomnieć wyrok z dnia 10 stycznia 2006 roku w /s Ynos (C-302/04), w którym ETS, odpowiadając na pytanie sądu węgierskiego wskazał, że w takiej sprawie jak przedstawiona, której okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej Trybunał nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi. Odwołujący się do prawa europejskiego oraz orzecznictwa ETS powołany wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. o sygn. akt FSK 87/04 nie może zatem być podstawą do dokonania wykładni contra legem, tj. wbrew oczywistym przepisom prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przed dniem 1 maja 2004 r. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 2