I SA/Bd 488/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Bogdana D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę I SA/Bd 488/05 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2005 r., numer [...], Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. numer [...] z dnia [...] 2005 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. numer [...] z dnia [...] 2002 r. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2001 r. numer [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do listopada 1998 r. Dyrektor Izby Celnej w T. analizując akta sprawy stwierdził, że w dniu [...] 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję numer [...], w której określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1998 r. dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowo- Usługowego "B." Bogdan D. z B. Następnie Izba Skarbowa w B., jako organ odwoławczy, decyzją numer [...] z dnia [...] 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przy czym na powyższą decyzję strona nie złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że w dniu [...] 1992 r. strona skarżąca Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowo- Usługowego "B." Bogdan D. z B. złożyła wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. numer [...] z dnia [...] 2002 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] 2002 r. nr [...] Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w B. numer [...] z dnia [...] 2002 r. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001 r. nr [...]. Następnie w dniu [...] 2003 r. Minister Finansów jako organ II instancji decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu [..] 2005 r. pełnomocnik strony ponownie złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002 r., powołując przy tym jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. We wniosku pełnomocnik strony zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, czyli zastosowanie niezgodnego z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. (Dz.U. Nr 2 poz.3 ze zm.). Jednocześnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 25/02) orzekający niezgodność z Konstytucją § 2 tegoż rozporządzenia. W dniu [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w T., zgodnie z właściwością rzeczową, otrzymał od Dyrektora Izby Skarbowej w B. przedmiotową sprawę celem rozpoznania. Ponieważ zdaniem organu wniosek z dnia [...] 2005 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej był kolejnym wnioskiem w tej samej sprawie i w oparciu o taką samą podstawę prawną (art. 247 § 1 pkt 3, którą co do istoty rozstrzygnięto w postępowaniu nadzwyczajnym decyzjami z dnia [...] 2002 r. nr [...] oraz [...] z dnia [...] 2003 r.) w dniu [...] 2005 r., Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem numer [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Na powyższe postanowienie w dniu [...] 2005 r. złożono zażalenie. Wniesiono w nim o uchylenie postanowienia w całości i zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, braku ustalenia, czy decyzja, której wniosek dotyczy, obarczona jest wadą określoną w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje postanowienie, które stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że postępowanie podatkowe jest co do zasady dwuinstancyjne. Odstępstwem od tej zasady jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które dotyczy tej samej sprawy z zakresu prawa materialnego, która została rozstrzygnięta w postępowaniu zwykłym. Przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko ustalenie, czy zachodzą przesłanki opisane w przepisie art. 247 § 1 OP. Nie może być nim merytoryczna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ponieważ dokonanie takowej oznaczałoby złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Poprzez ponowne wniesienie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 §1 pkt 3 żąda od organu, by po raz kolejny dokonywał rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Wszystkie dopuszczalne prawem środki postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie zostały już wyczerpane przez stronę i nie ma możliwości, by Dyrektor Izby Celnej w Toruniu mógł prowadzić postępowanie w sprawie, którą już rozstrzygnięto inną decyzją ostateczną zarówno w postępowaniu zwyczajnym, jak i postępowaniu nadzwyczajnym. Wnioskowana bowiem przez stronę przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej była już przedmiotem postępowania nadzwyczajnego zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem. W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła utrudnianie i udaremnianie rozstrzygnięcia wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] 2003 r. po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 2004 r. sygn. akt SK 25/02, co stanowi ewidentne naruszenie art. 188-197 o Trybunale Konstytucyjnym w ustawie zasadniczej, a ponadto rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 2 oraz art. 249 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997-Ordynacja podatkowa-poprzez nie wywiązanie się Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z obowiązku zbadania w trybie nadzwyczajnym wyłącznie istnienia bądź nieistnienia wady zaistniałej już w dacie wydania decyzji ostatecznej, wydania po tym badaniu decyzji pozytywnej lub negatywnej. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 120.121,123,125,126,200 i 216 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że pomimo wyroków z SN z dnia 25 marca 2003 r. sygn. akt III RN 33/02 oraz TK z dnia 28 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, w których stwierdzono, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. były sprzeczne z Konstytucją, to skarżącemu naliczono akcyzę za 1998 r., a powyższe wyroki zostały zignorowane przez Dyrektora Izby Celnej w T. w postępowaniu w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] 2003 r. Ponadto wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w T. wielokrotnie pozostawiał bez rozpoznania wnioski pełnomocnika skarżącego w postępowaniach o stwierdzenie nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie wywodząc podobnie jak uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dodał, że ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 32 i 87 Konstytucji RP należy podkreślić, że powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, wynika z tych właśnie artykułów. Ponadto organ wskazał, że wyroki, na które powołuje się skarżący i w stosunku do których Dyrektor Izby Celnej nie wypowiedział się, dotyczą innej podstawy prawnej, niż w przedmiocie sporu. Organ II instancji zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w uzasadnieniu decyzji numer [...] z dnia [...] 2003 r., że brak jest w przedmiotowej sprawie orzeczenia TK o niezgodności z Konstytucją przepisów na podstawie których została wydana przedmiotowa decyzja. Przyjęcie stanowiska, że art. 217 Konstytucji uchyla wszystkie przepisy pozostające w niezgodzie z jego treścią, byłoby nieuprawnioną interpretacją rozszerzającą, a rozstrzyganie na tej podstawie o niezgodności danego przepisu z przepisami Konstytucji, byłoby wkraczaniem w kompetencje TK i naruszeniem art. 188 ustawy zasadniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego czyni to wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu (por. T. Woś i inni: Postępowanie Sądowoadministracyjne, LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 289 – 290 oraz wyrok WSA z dnia 6 maja 2004r., sygn. akt I SA 912/03 LEX nr 146718). W niniejszej sprawie badanie legalności procesowego rozstrzygnięcia organu celnego (z uwagi na przedmiot żądania w zasadzie organu podatkowego) wykazało naruszenie przepisów postępowania, jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie organów celnych (podatkowych) o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego nastąpiło na podstawie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis zawarty w § 1 stanowi: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Istotnym elementem tego unormowania na gruncie niniejszej sprawy jest forma załatwienia żądania podatnika. To rozstrzygnięcie przybiera postać postanowienia. Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do listopada 1998r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie w oparciu o wskazany powyżej art. 165a Ordynacji podatkowej. Sąd dokonując oceny legalności tego indywidualnego aktu administracyjnego, o charakterze procesowym uznał, iż w sprawie winna być wydana decyzja administracyjna na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, choć nie wynika to jednoznacznie z treści tego przepisu. Powołany przepis stanowi, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z § 2 tego artykułu wynika natomiast, że okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Zwrot w szczególności oznacza, iż katalog przyczyn stanowiących podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest otwarty, co w konsekwencji zobowiązuje podmiot stosujący ten przepis, do jego interpretacji i ustalenia w ten sposób innych przesłanek dających podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jednoznaczności w tym przedmiocie usprawiedliwia w pewnym stopniu błędne zachowanie organu w postaci wydania postanowienia zamiast decyzji. Stwierdzić dalej należy, iż istnieją, co do formy rozstrzygnięcia - tego typu sprawy - wątpliwości interpretacyjne, a to nie pozwala na przyjęcie kwalifikowanego naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, w sprawie winna być wydana decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś postanowienie w oparciu o art. 165a tego aktu prawnego. Przede wszystkim podnieść należy, iż art. 165a zamieszczony został w rozdziale 8 działu IV Ordynacji podatkowej, który reguluje wszczęcie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, w trybie zwykłym, co w cale nie oznacza, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w trybach nadzwyczajnych. W przypadku jednak wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, który posiada własne uregulowanie w tym przedmiocie, a tak jest właśnie w trybie stwierdzenia nieważności (art. 248 i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej – wszczęcie i odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności), przepis o charakterze ogólnym (art.165a Ordynacji podatkowej) nie znajduje zastosowania. Za załatwieniem sprawy, w której występują przeszkody natury formalnej, poprzez wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej opowiedział się J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005, s. 856. Autor stwierdził, że przesłanki do załatwienia sprawy w tym trybie, mieszczą się również w art. 165 – 171 Ordynacji podatkowej, z tym, że w art. 249 wprowadzono istotną odrębność formy procesowej działania organu podatkowego w stosunku do unormowań wszczęcia postępowania w trybie zwykłym. W trybie zwykłym działania organu dotyczące wszczęcia postępowania albo odmowy jego wszczęcia są dokonywane w formie postanowień, natomiast w trybie nadzwyczajnym zgodnie z art. 249 § 1 konieczna jest forma decyzji podatkowej. Podkreślić należy, iż zaistniałe uchybienie procesowe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem bez względu na formę jej załatwienia rozstrzygnięcie byłoby takie samo – odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wobec powyższego brak było podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska można powołać wyrok NSA z dnia 19 lutego 1998r., sygn. akt IV SA 775/96, LEX nr 43304, w którym Sąd stwierdził, że wydanie postanowienia zamiast decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy. Warto również na tle tej sprawy przytoczyć orzeczenie SN z dnia 9 sierpnia 1996r., sygn. akt III ARN 29/96, OSNP 1997/5/66, w którym Sąd oddalając rewizję nadzwyczajną od wyroku NSA skonstatował, "że sprawa administracyjna wszczęta z wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji powinna być załatwiona co do jej istoty w formie decyzji. Jednakże naruszenie w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 104 § 1 i art. 123 KPA nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro postanowienia organów obu instancji zarówno w ich częściach rozstrzygających, jak i uzasadniających zachowują wymagania dotyczące decyzji i z tego powodu należało je potraktować jako decyzje". Decyzję odmowną na podstawie art. 249 § 1, oprócz wskazanych w nim konkretnych sytuacji wydaje się w przypadku, gdy postępowanie nie może być wszczęte z powodu: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania, jeżeli w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe lub w sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 s. 602 -603). Organ podatkowy wydając indywidualny akt administracyjny o odmowie wszczęcia postępowania oparł się na decyzji ostatecznej wydanej przez Ministra Finansów z dnia [...] 2003r. utrzymującej w mocy decyzję tegoż Ministra odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do listopada 1998r., motywując takie rozstrzygnięcie tym, że w sprawie, której dotyczy wniosek, została już wydana decyzja ostateczna. Wniosek strony z dnia [...] 2005r. o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego od lipca do listopada 1998r. był kolejnym wnioskiem w tej samej sprawie (o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Dodać do powyższego należy, że niedopuszczalne jest wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie. Nowa decyzja w tej samej sprawie byłaby dotknięta wadą procesową określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z powodu naruszenia zasady res iudicata (powagi rzeczy osądzonej) należałoby stwierdzić jej nieważność. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości, że wszystkie przesłanki świadczące o tożsamości sprawy są spełnione. Nowa sprawa dotyczy tego samego podmiotu i przedmiotu (decyzja określająca podatek akcyzowy za ten sam okres) przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego). Tak więc zasadne było rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przedmiocie przesłanek dotyczących tożsamości sprawy wypowiadał się wielokrotnie NSA, co prawda na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, ale w oparciu o art. 156 § 1 pkt 3, który jest swego rodzaju odpowiednikiem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W orzeczeniu z dnia 20 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 6434/97, LEX nr 37852 postawił tezę, iż o tożsamości sprawy, w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 Kpa w zw. z art. 126 Kpa, można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Natomiast w wyroku z dnia 28 listopada 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1458/99, LEX nr 47122 stwierdził, że o tożsamości sprawy w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednik art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Jeśli zaś chodzi o zarzut związany z nieuwzględnieniem podczas postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004r., sygn. akt SK 35/02, to zauważyć w sposób jednoznaczny trzeba, iż w orzeczeniu tym stwierdzono niezgodność z Konstytucją § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.), przepis ten jednak nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, na mocy którego określono skarżącemu podatek akcyzowy. Zakwestionowany przepis dotyczył opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawców i zużywających oleje opałowe oraz oleje napędowe, w przypadku gdy import dotyczył oleju zabarwionego na czerwono, przeznaczonego na cele opałowe. Natomiast skarżącemu wymierzono podatek akcyzowy na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z posiadaniem przymiotu producenta oleju napędowego. Skonstatować wobec powyższego należy, że orzeczenie TK nie miało żadnego wpływu na stan prawny związany z określeniem skarżącemu podatku akcyzowego i w konsekwencji na przedmiotową sprawę. W zakresie powołanego przez skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r., sygn. akt III RN 33/02, OSNP 2004/7/111 podnieść wypada, że orzeczenie to dotyczy rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Jest to akt wykonawczy, który wszedł w życie po zakończeniu okresu, za który skarżącemu wymierzono daninę publicznoprawną. Tak więc również i to orzeczenie nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe. Wobec przeprowadzonych rozważań stwierdzić trzeba, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów ustawy zasadniczej, jak i przepisów procedury podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).