I SA/Po 179/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Janusz Ruszyński WSA Elwira Brychcy (spr.) Protokolant ref. staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2007r. sprawy ze skargi E. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. i odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3.031zł (trzy tysiące trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/St. Małek /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński J.M. w 2003 roku osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej A z siedzibą w P., ul. [...], w której jego udział w zyskach i stratach wynosił 95%. Przedmiotem działalności spółki był handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi (m.in. samochodami, częściami zamiennymi) pochodzenia krajowego oraz obsługa serwisowa pojazdów mechanicznych. Działalność była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i dla jej potrzeb prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Ponadto w 2003 roku J M. prowadził samodzielnie działalność w firmie B w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi (m.in. samochodami, częściami zamiennymi) pochodzenia krajowego i zagranicznego, obsługi serwisowej pojazdów mechanicznych oraz napraw pojazdów samochodowych. Działalność powyższa również była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i dla jej potrzeb prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Małżonkowie E. i J. M. w dniu [...] 03.2004r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2003 roku PIT [...], a następnie w dniu [...] 03.2006r. korektę tegoż zeznania, w którym J.M. wykazał przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokość [...] zł, w rezultacie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej został wykazany w kwocie [...] zł. E.M. wykazała w zeznaniu dochód z emerytury-renty krajowej w wysokości [...] zł. Podatek należny za 2003 rok wyniósł [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które zostało poprzedzone przeprowadzeniem kontroli dokumentacji podatkowej spółki cywilnej A Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]na podstawie art. 207, 21 § 3, art. 23 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej /Dz. U. nr 8 poz.60 z 22005 r. / i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) określił E. i J. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok na kwotę [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok należnych od Pana J. M. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w spółce cywilnej A zaniżono przychody łącznie o kwotę [...] zł, gdyż przeprowadzona kontrola wykazała, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano sprzedaży wynikających z faktury VAT z dnia [...] 02.2003r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, faktury VAT z dnia [...] 02.2003r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, faktury VAT z dnia [...] 05.2003r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, faktury VAT z dnia [...] 08.2003r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, faktury VAT z dnia [...] 09.2003r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, faktury VATz dnia [...] 11.2003r. nr [...] na kwotę netto [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił także, że Podatnik w złożonej korekcie zeznania podatkowego zadeklarował przychód z działalności gospodarczej, przyjmując jako podstawę przychód spółki pomniejszony o kwotę [...] zł. Wspólnicy spółki uznali bowiem, że wystawiona w dniu [...] 04.2003r. przez spółkę cywilną A faktura VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł dot. świadczenia usług promocji i zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinna być proporcjonalnie rozliczana przez okres 54 miesięcy, a zatem do przychodów 2003 roku zaliczono kwotę dot. 9 miesięcy, czyli [...] zł. Organ pierwszej instancji w powyższej decyzji uznał natomiast, że zgodnie z art. 14 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a zatem brak jest podstaw do uznania kwoty [...] zł za przychody przyszłych okresów. Organ stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej [...] poprzez zaliczenie do kosztów następujących pozycji: 1. kwoty [...] zł zaewidencjonowanej w księdze przychodów i rozchodów pod poz. 266 jako zakup materiałów, gdyż nie przedłożono dokumentów potwierdzających poniesienie tegoż wydatku, 2. kwoty [...] zł zaewidencjonowanej w księdze przychodów i rozchodów pod poz. 710 jako korekta sprzedaży, gdyż nie przedłożono dokumentów potwierdzających zaistnienie tegoż faktu, 3. kwoty [...] zł zaewidencjonowanej w księdze przychodów i rozchodów pod poz. 744 jako zakup narzędzi, gdyż nie przedłożono dokumentów potwierdzających poniesienie tegoż wydatku, 4. wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na wykonanie i zamontowanie bannera z ramą na podstawie faktury z dnia [...] 05.2003r. nr [...] wystawionej przez firmę C inż. A.F., W., ul. [...], gdyż uznano, że powyższy zakup dotyczył jednego kompletu, a nie jak twierdził Podatnik w wyjaśnieniach do protokołu - trzech niezależnych tablic, zatem uznano, że przedmiotowe urządzenie stanowi środek trwały podlegający amortyzacji. Organ pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodu w spółce cywilnej A następujące pozycje: 1. odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł od urządzenia świetlnego (bannera) o wartości początkowej w wysokości [...] zł przypadające za okres od czerwca do grudnia 2003 roku, wyliczone przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 20%, 2. poniesione przez spółkę wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które zostały omyłkowo zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów dot. przedsiębiorstwa B. Ponadto w przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez Pana J.M. na łączną kwotę [...] zł, gdyż przeprowadzona kontrola wykazała, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano sprzedaży wynikających z raportu fiskalnego z dnia [...] 04.2003r. na kwotę netto [...] zł, faktury VAT z dnia [...] 07.2003r. nr [...]na kwotę netto [...]zł, faktury VAT z dnia [...] 08.2003r. nr [...] na kwotę netto [...] zł. Organ pierwszej instancji w ww. decyzji nie uznał także za koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez Pana J.M. następujących pozycji: - wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktury VAT z dnia [...]01.2003r. nr [...] na kwotę [...] zł, faktury VAT z dnia [...] 01.2003r. Nr [...] na kwotę [...] zł, faktury VAT z dnia [...] 02.2003r. nr [...] na kwotę [...] zł, faktury VAT z dnia [...] 05.2003r. Nr [...] na kwotę [...] zł, gdyż ustalono, że adresatem powyższych faktur była spółka cywilna A, zatem kwota wynikająca z powyższych faktur została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów dot. ww. spółki oraz kwoty [...] zł, gdyż ustalono, że zgodnie z tabelą amortyzacyjną środków trwałych odpisy amortyzacyjne w sierpniu 2003 roku powinny wynosić [...] zł, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano pod poz. 644 kwotę [...] zł na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia [...] 08.2003r. nr [...] dot. amortyzacji środków trwałych. Pismem z dnia [...] sierpnia 2006 roku Państwo E. i J. M., złożyli odwołanie od ww. decyzji, wnoszą o uchylenie decyzji w zakresie uznania za przychód kwoty [...] zł stanowiącej zaliczkę na poczet świadczenia usług promocji i reklamy na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł. oraz w części naliczenia odsetek od zapłaconych zaliczek na kwotę [...] zł. Zarzucili przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zdaniem odwołujących się Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję nie uwzględnił wszystkich aspektów tej sprawy, gdyż spółka A w dniu [...] marca 2003 roku zawarła umowę nr [...] z firmą D na świadczenie usług reklamowych w okresie od [...] 2003 roku do [...] 2008 roku. W § 3 pkt 2 cytowanej umowy stwierdzono, że zleceniodawca (Firma D) zapłaci zaliczkę stanowiącą [...] % wartości umowy, a w § 5 pkt 1 zapisano, że umowa będzie realizowana systematycznie w okresie 5 lat. W dniu [...] 04.2003r. firma D wpłaciła zaliczkę na poczet wykonania usługi. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług VAT, spółka wystawiła fakturę VAT na kwotę [...] zł brutto otrzymanej zaliczki (netto [...] zł) za świadczenie usługi promocji i reklamy zgodnie z umową nr [...]. Zdaniem odwołujących się z konstrukcji zapisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że aby określić moment powstania obowiązku podatkowego należy najpierw ustalić czy otrzymana kwota jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wskazano, że z zapisów art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy wynika, że otrzymana zaliczka nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. W związku z tym - nie można ustalać momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1f w sytuacji braku przychodu. Wg odwołujących się spółka A zawierając umowę z firmą D określiła wyraźnie wynagrodzenie należne spółce za poszczególne miesiące i uzgodniła wzajemne warunki zaliczania w koszty wydatków za świadczone usługi promocji i reklamy. Zatem działając w oparciu o przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zgodnie z zawartą umową spółka A w 2003 roku ustaliła przychód przypadający na ten rok za świadczone usługi promocji i reklamy w kwocie [...] zł, a strona wykazała je w tej wysokości w zeznaniu rocznym, co jest zgodne z art. 14 cytowanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia [...] numer [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r. / utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie (to jest w części w której uznano za przychód także kwotę [...] zł). Natomiast uchylił powyższe rozstrzygnięcie w części i określił wysokość odsetek od nieuiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 należnych od Pana J.M. w odmiennej, niższej wysokości . W uzasadnieniu powołano się na brzmienie art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1 c-f oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że – jak wynika z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r, od kwietnia 2003 r. przy sporządzaniu deklaracji podatkowych PIT[...] od przychodów wynikających z księgi odejmowano kwotę [...] zł, a w rozliczeniu rocznym, przy wypełnianiu załącznika PIT[...] odjęto z przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę [...] zł, jako kwotę przychodu podlegającą opodatkowaniu w latach 2004-2008. Zdaniem organu, proporcjonalne rozliczanie przychodu jest niewłaściwe. Analizując postanowienia umowy trudno uznać – zdaniem organu odwoławczego , że kwota [...] zł brutto otrzymana przez spółkę A w dniu [...] 04.2003 jest zaliczką na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zdaniem organu przedmiotowa umowa nie stanowi, aby zapłata całości należności następowała dopiero po jej całkowitym zakończeniu, organ stwierdził, że otrzymana kwota nie jest w sensie podatkowym zaliczką, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy. Zapisy księgowe nie mają żadnego znaczenia prawnego dla instytucji przychodów, gdyż nie kreują one samodzielnie jakichkolwiek zdarzeń, lecz jedynie powinny je w sposób prawidłowy odzwierciedlać. Organ wskazał też, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się – zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej – zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek ulega konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może się już domagać od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci swój byt prawny. Konsekwentnie – tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek, a później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinny być liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek za poszczególne miesiące do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2003, tzn. do dnia [...] marca 2004 r., włącznie z tym dniem. W związku z powyższym, łączna kwota odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. należnych od J.M. wynosi [...] zł. E. i J. M. złożyli skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej części decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania albo uchylenie w całości zaskarżonej części decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie : 1. przepisów art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne ustalenie, iż wpłacona przez firmę D kwota [...] PLN netto nie została zapłacona tytułem zaliczki na poczet mających zostać wykonanych w przyszłości usług, gdy na podstawie treści umowy z dnia [...] 2003r. oraz (nieprzeprowadzonego) dowodu z przesłuchania stron umowy na okoliczność ustalenia ich zgodnego zamiaru (art. 65 § 1 K.c.) ustalić należało, że ww. kwota wpłacona została na poczet mających zostać wykonanych w przyszłości usług w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy. 2. przepisów art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 1f i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wystawienia faktury, a do podstawy opodatkowania zaliczyć należy całą kwotę wynikającą z faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł. Zdaniem skarżących w rozpoznawanej sprawie organy nieprawidłowo przyjęły, iż kwota ta stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w całości, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić organ do wniosku, iż w okolicznościach niniejszej sprawy przychód i obowiązek podatkowy powstawać będzie sukcesywnie w okresach comiesięcznych przez cały czas wykonywania umowy o świadczenie usług reklamy. Skarżący podkreślili, iż niewłaściwe jest uznanie za przychód roku 2003 w spółce cywilnej A całości kwoty netto [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 04.2003 r. wystawionej przez tę spółkę za "świadczenie usług promocji, umowa nr [...] dla D Sp. z o.o. - Spółka Jawna. Skarżący powołali się na zawartą w dniu [...] 2003 r. pomiędzy A Spółka cywilna J.M., P.M., a firmą D sp. z o.o. umowę na mocy której firma, w której wspólnikiem jest strona skarżąca, zobowiązała się do umieszczanie znaku towarowego firmy D na zajmowanych budynkach i pomieszczeniach, bezpośrednią promocję produktów firmy D wśród klientów, umieszczania w samochodach trwałych oznaczeń jednoznacznie wskazujących na markę oraz umieszczanie logo firmy D na firmowych podkładach pod tablice rejestracyjne oraz naklejki na szybę sprzedawanych i serwisowanych samochodów, a także powstrzymywania się od wszelkich form reklamy i promocji usługi produktów, które utrudniałyby skuteczną promocję produktów firmy D oraz oferowania klientom i prowadzenia sprzedaży wyłącznie produktów firmy D w zakresie środków smarnych i płynów eksploatacyjnych. Skarżący powołał się na zapis § 3 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z którym strony "ustaliły łączne wynagrodzenie" dla spółki cywilnej w kwocie [...] brutto, przy czym "zaliczka w wysokość 90% wartości łącznego wynagrodzenia" w wysokości [...] brutto (tj. [...] zł netto) miała zostać przekazana w terminie 30 dni od podpisania umowy. Z kolei zgodnie z zapisem § 5 ust tej umowy strony zgodnie postanowiły, że umowa została zawarta na 5 lat, dokładnie na czas od [...].2003 r. do [...] 2008 r . W ocenie skarżących doszło do naruszenia przepisów art. 122 oraz 187 ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie w sposób całkowicie dowolny wykładni oświadczeń woli zawartych w umowie, jak i w sposób nieuzasadniony zlekceważenie treści i znaczenia prawnego oświadczenia firmy D. Ich zdaniem za potwierdzenie naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej uznać należy nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań stron umowy na okoliczność treści umowy oraz zasad wypłaty oraz rozliczania świadczonych usług. Powołali się na przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym można wyróżnić trzy istotne elementy przy dokonywaniu wykładni umów : pierwszym z nich jest zgodny zamiar stron, drugim cel umowy, trzecim jej brzmienie. Zatem - jak dalej wywodzi - rozstrzygnięcie organu odwoławczego, że z zawartej umowy nie wynikało, by stanowiła ona podstawę do proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowego przychodu, wymagało ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy, co umożliwiało jedynie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron umowy. Zdaniem Strony treść zawartej umowy oraz oświadczenie firmy D jednoznacznie wskazuje na to, iż w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sukcesywnym wykonywaniem usługi na rzecz usługobiorcy. W rezultacie dokonaną wpłatę traktować należy, jako zaliczkę na poczet przyszłych należności, co potwierdza treść § 3 ust. 1 zawartej umowy. W skardze zakwestionowano też przyjęcie założenia, iż charakter przedmiotowej umowy wskazuje, że otrzymana kwota nie jest w sensie podatkowym zaliczką. Według skarżących powyższy wywód uznać należy, za nietrafny, gdyż powyższe zostało stwierdzone bez wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią zapisów umownych. Powołuje się przy tym na takie sformułowania zawarte w umowie jak : "w odniesieniu do wypłaconej części zaliczki przypadającej na dany okres", czy "łączne wynagrodzenie określone w § 3 rozłożone jest równomiernie w czasie". Powyższe zatem stanowi potwierdzenie, iż strony nie uznawały wpłaconych pieniędzy jako definitywnej płatności za wykonane świadczenie, lecz tylko i wyłącznie jako zaliczkę (zadatek, przedpłatę) na poczet przyszłych świadczeń. Z brzmienia zapisów umowy wynika, że strony uznawały, iż wykonanie usługi przez spółkę cywilną następować będzie w okresach comiesięcznych i wg tych miesięcy następować będzie też płatność należności, dlatego w stosunku do płatności 90% kwoty należności posłużyły się zwrotem "zaliczka". Wobec powyższego zastosowanie ma w powyższych okolicznościach przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego zasadnym było niezaliczenie przez skarżącego pobranej zaliczki na poczet mających zostać wykonanych w kolejnych miesiącach usług. W stosunku do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji nie wniesiono zastrzeżeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W niniejszej sprawie naruszono przepisy art. 122 i 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie rozpatrzyły w sposób wystarczający materiału dowodowego – w szczególności umowy z dnia [...] 2003 r. na skutek czego wadliwie ustalono stan faktyczny. Rozważania dotyczące charakteru wpłaconej kwoty (określonej w § 3 umowy) są wyjątkowo ogólnikowe, organy nie odniosły się do konkretnych sformułowań zawartych w umowie, nie dokonały ich pogłębionej analizy, przez co doszły do przedwczesnego wniosku, iż kwota [...] zł brutto nie stanowi zaliczki. W konsekwencji doszło także do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) i dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić. Istota sporu między organami podatkowymi i podatnikiem w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennego stanowiska w kwestii momentu powstania przychodu. Stanowisko organu, iż cała kwota wynikająca z faktury VAT nr [...] w wysokości [...] zł netto stanowiła przychód już w roku 2003 podatnika jest nieuprawnione i nie znajduje uzasadnienia ani w treści umowy, ani w obowiązujących w 2003 r. przepisach. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w roku 2003; dalej u.p.o.d.f.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Modyfikatorem powyższego przepisu w zakresie definicji przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jest przepis art. 14 ust.3 pkt 1 u.p.o.d.f. Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.o.d.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Z powyższego wynika zatem, iż za przychód (art. 14 ust. 3 pkt 1 a contrario) mogła być uznana wyłącznie kwota dotycząca usług wykonanych w danym okresie sprawozdawczym. Skoro bowiem co do zasady przychodem jest kwota należna (art. 14 ust. 1) za wyjątkiem wpłat pobranych na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1), to w danym okresie sprawozdawczym przychód stanowi wyłącznie kwota należna za ten okres. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, iż o tym, czy dane przysporzenie należy zakwalifikować jako przychód, decyduje odpowiedź na pytanie, czy przysporzenie to ma charakter definitywny. Zaznaczyć bowiem należy, iż – w świetle powołanego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.o.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.o.d.f. - kwoty zaliczek i należności dotyczących następnych okresów sprawozdawczych, które nie mają definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług, na poczet których zostały wpłacone, nie stanowią przychodu. Przychód taki stanowić będą dopiero w momencie zrealizowania dostawy (por. A. Andrusik, T. Matyka – Zaliczki w obrocie krajowym – zasady opodatkowania i dokumentowania, Przegląd Podatkowy z 2006 r., nr 6, str. 30 i n.). W ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu mowa bowiem o wpłatach na poczet usług, które zostaną wykonane. Wpłata dokonana za usługi już wykonane stanowi przychód. W związku z tym wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymagało, czy kwota [...] zł netto, stanowiła wpłatę na poczet usług, które miały być dokonane w następnych okresach sprawozdawczych oraz czy można uznać, że część tej kwoty dotyczyła usług, które zostały wykonane w roku podatkowym 2003. W tym celu konieczna była analiza umowy z dnia [...] marca 2003 r. Z umowy tej wynika, iż spółka cywilna A zobowiązała się do promocji i reklamy produktów firmy D (§ 1 ust. 1 umowy), w tym do umieszczenia na zajmowanych budynkach oraz pomieszczeniach produktów i znaku towarowego firmy D, prowadzenia bezpośredniej promocji samochodowych produktów firmy D, umieszczania w samochodach trwałych oznaczeń jednoznacznie wskazujących na markę i rodzaj produktów firmy D użytych do napraw, powstrzymania się od wszelkich form reklamy i promocji usług i produktów, które w oczywisty sposób utrudniałyby skuteczną promocję produktów firmy D, oferowanie klientom i prowadzenie sprzedaży wyłącznie produktów firmy D, umieszczanie w materiałach promocyjnych i reklamowych logo firmy D, umieszczania logo firmy D na firmowych podkładkach pod tablice rejestracyjne oraz naklejki na szybę sprzedawanych i serwisowanych samochodów (§ 1 ust. 2 umowy). Ustalono przy tym, iż jednym z kryteriów wywiązania się przez firmę A z obowiązków objętych umową, będzie określona w umowie minimalna ilość produktów firmy D , które firma A systematycznie nabędzie od firmy D (§ 2 ust. 1 umowy). W § 3 ust. 1 umowy strony ustaliły łączne wynagrodzenie firmy A z tytułu świadczenia usług promocji i reklamy produktów firmy D za cały okres objęty umową na kwotę [...] zł brutto. W § 3 ust. 2 wskazano, iż zaliczka w wysokości 90% wartości łącznego wynagrodzenia zostanie wypłacona firmie A nie później niż w terminie do 30 dni od daty podpisania umowy oraz po złożeniu zamówień na samochodowe produkty firmy D przez firmę A i wyniesie [...] zł netto ([...] zł brutto). W ust. 3 § 3 stwierdzono, że pozostałe 10% łącznego wynagrodzenia będzie wypłacone firma A po zakończeniu umowy i otrzymaniu przez firmę D stosownej faktury VAT. Bezsporne w sprawie było, iż kwota [...] zł wynikająca z przedmiotowej faktury została rzeczywiście zapłacona. Nie może przy tym budzić wątpliwości, iż wpłacona kwota nie miała charakteru definitywnego. Analizując pod tym kątem zapisy umowy stwierdzić trzeba, iż w jej § 6 ust. 2 zapisano , iż w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron, niezależnie od przyczyn jej rozwiązania, firmie A należny będzie zwrot wypłaconego wynagrodzenia w części pozostałej do pełnej realizacji umowy, przy założeniu, że łączne wynagrodzenie określone w § 3, rozłożone jest równomierne w czasie. W świetle tego postanowienia, nie może budzić wątpliwości, iż takiego definitywnego charakteru uiszczona kwota nie miała. Strony umowy wyraźnie stwierdziły, iż możliwy jest zwrot należnej kwoty w zakresie, w jakim nie obejmuje ona usług wcześniej wykonanych. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż łączne wynagrodzenie zostało ustalone w § 3 na kwotę [...] zł brutto. Ewentualny zwrot wypłaconego wynagrodzenia – zgodnie z umową – miał zatem wynosić [...] zł brutto pomniejszone o wypłacone wynagrodzenie należne za usługi wykonane do momentu rozwiązania umowy. Zgodnie z umową zatem wprawdzie jako okres rozliczeniowy uznano cały okres jej trwania (to jest 5 lat – od [...] 2003 r. do [...] 2008 r.). Do momentu wykonania usług otrzymana wpłata nie miała zatem charakteru definitywnego i jako taka nie mogła stanowić przychodu. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, iż w niniejszej sprawie: po pierwsze, spółka A (J.M. i P.M.) zobowiązała się do świadczenia usług na rzecz firmy D, przy czym, usługi te miały zostać wykonane w terminie od [...] 2003 r. do [...] 2008 r.; zobowiązanie to dotyczyło promocji i reklamy oraz systematycznego nabywania przez firmę A od firmy D produktów samochodowych, celem ich dalszej odsprzedaży klientom firmy A. po drugie, na rzecz spółki A została dokonana wpłata w wysokości [...] zł netto po trzecie, kwota ta nie miała charakteru definitywnego po czwarte – częściowo kwota ta została uiszczona za usługi świadczone w roku 2003, a częściowo – za usługi mające być świadczone w kolejnych latach, przy czym dopiero po wykonaniu usług część wynagrodzenia proporcjonalnie do okresu wykonanych usług zyskiwało charakter definitywny i nie podlegała zwrotowi W związku z tym nie ulega wątpliwości, iż zostały spełnione przesłanki normy prawnej, którą można wyinterpretować z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.o.d.f., skoro bowiem została pobrana wpłata na poczet usług, które miały być wykonane – przynajmniej częściowo - w następnych okresach sprawozdawczych, to zgodnie z powołaną normą takiej wpłaty nie zalicza się do przychodów. Zasadne jest zatem twierdzenie, że w roku 2003 r. przychód stanowiła tylko część wynagrodzenia (to jest część kwoty [...] zł brutto[...] netto) należna za ten okres. Niezasadny jest jednak pogląd skarżących, iż przychód stanowiła wyłącznie proporcjonalnie obliczona część zaliczki. Skoro z § 6 ust. 2 wynika, iż w przypadku rozwiązania umowy firmie D należny będzie zwrot wypłaconego wynagrodzenia w części pozostałej do pełnej realizacji umowy, przy założeniu, że łączne wynagrodzenie określone w § 3, rozłożone jest równomierne w czasie, to przychód za dany okres sprawozdawczy stanowi część pełnego wynagrodzenia należnego za dany okres (co wynika ze sformułowania, iż "wynagrodzenie (...) rozłożone jest równomiernie w czasie"), ale wyłącznie do wysokości kwoty wypłaconej (przy czym ten ostatni warunek pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu w roku 2003). Podnieść trzeba, iż niezasadnie organy powołały się na treść przepisu art. 14 ust. 1c -f u.p.o.d.f. Wskazane przepisy dotyczą bowiem wyłącznie daty powstania przychodu. Datę powstania przychodu można ustalać dopiero w momencie uznania, iż zostały spełnione przesłanki do uznania danej kwoty za przychód. W niniejszej sprawie za przychód nie można natomiast uznać kwoty stanowiącej tą część zaliczki, która (przy równomiernym rozłożeniu całego wynagrodzenia) należna była za kolejne okresy sprawozdawcze. Podzielić należy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2004 r, III SA 1260/02, LEX nr 149157, że do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki i przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. W niniejszej sprawie – z uwagi na fakt, iż świadczenie usług reklamy miało charakter ciągły – nie można wprawdzie przyporządkować zaliczki do konkretnych usług, jednak zasady ewentualnego zwrotu uiszczonej części wynagrodzenia (i nabycie przez nią definitywnego charakteru w zakresie, w jakim okres wykonania usługi odpowiada części rozłożonego równomiernie wynagrodzenia) powodują, iż możliwe jest przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnych okresów świadczenia usług. W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że wystawienie faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki nie wpływa na ustalenie daty powstania przychodu należnego .Nie ma tu bowiem zastosowania art. 14 ust.1c u.p.d.o.f. Przyjęcie przez organ podatkowy odmiennej interpretacji umowy jest nieuprawnione. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ drugiej instancji dokona dokładnej analizy całej umowy z [...] 2002r. kierując się powyższymi wskazówkami. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję uchylił. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Orzeczenie w zakresie dotyczącym wstrzymania decyzji znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a. /-/St. Małek /-/E. Brychcy /-/J. Ruszyński