III SA/Wr 688/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r., sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. W dniu [...] strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie [...], sprowadzony ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki "Renault Laguna", typ 2,0 IDE, wyprodukowany w roku 2001, Nr [...], o pojemności silnika 1998 cm3. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi rachunek z dnia [...] opiewający na kwotę 800,00 EUR, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz oświadczenie o poniesionych kosztach transportu. Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania celnego i podatkowego, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie – za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej Ministerstwa Finansów – raportu szwajcarskiej administracji celnej Nr [...] z dnia [...]. Raport informował o wynikach śledztwa przeprowadzonego przez Okręgową Dyrekcję Celną II, Sekcję Śledczą w Z., w rezultacie którego ustalono, że wystawca rachunku (firma A, z siedzibą w S.) nie widnieje w rejestrze handlowym ani w innych zestawieniach, a jej istnienia nie potwierdzają także pracujący w branży samochodowej w tej miejscowości. W tej sytuacji organ pierwszej instancji powołał biegłego do wykonania opinii w zakresie wartości pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany, ale wyprodukowany poza terytorium Wspólnoty. Wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu ustalona w ocenie technicznej powołanego rzeczoznawcy Nr [...] z dnia [...]. Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowaniu wyjaśniającym, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której określił prawidłowe kwoty: długu celnego i podatków (akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu). Pierwszoinstancyjne orzeczenie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją opisaną w osnowie niniejszego wyroku, wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przede wszystkim art. 181a rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.), ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/ 92 – Dz. Urz. WE L 253), na podstawie którego organy celne uzyskały uprawnienie do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, w wypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana przez zainteresowanego wartość celna stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w artykule 29 Kodeksu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, były w niniejszej sprawie jak najbardziej uzasadnione, w świetle raportu szwajcarskiej administracji celnej. Jest bowiem oczywiste, że nieistniejąca firma nie mogła wystawić dokumentu handlowego (wraz z deklaracją o pochodzeniu towaru) potwierdzającego sprzedaż pojazdu. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż przed wydaniem zakwestionowanej decyzji Naczelnik UC w L. spełnił wszystkie wymagania określone w art. 181a ust. 2 rozporządzenia. Wątpliwości nie zostały jednak usunięte w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wymaganego tym przepisem. Skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, należało wybrać w tym celu metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie ostatnią z tych metod, tzw. metodę "ostatniej szansy", szczegółowo przy tym uzasadniając dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte zwłaszcza w art. 30 ust. 2 lit. a, b, c i d Wspólnotowego Kodeksu Celnego, skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane, jako nienadające się do ustalania wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest pojazd samochodowy. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko Naczelnika UC, podnosząc, iż znajduje ono pełne oparcie w opracowaniu – w formie Studium 1.1. – dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO (Dyrektor Izby Celnej przytoczył stanowisko Komitetu w uzasadnieniu swojej decyzji). Dlatego też wartość celna przedmiotowego pojazdu ustalona została na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: • Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; • art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; • przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Organ wyjaśnił, że za podstawę wyliczenia przyjęto wartość wskazaną w ocenie technicznej Nr [...], sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę w dniu [...] (20.100,00 PLN brutto). Opinia biegłego stanowi rzetelny dowód w sprawie i spełnia pewne kryteria, które czynią z niej wiarygodny dowód, a mianowicie: zawiera dokładny opis pojazdu, dane identyfikacyjne, wyposażenie, stan techniczny, wskazanie źródeł informacji. Rzeczoznawca określił także wysokość współczynników korekty uszkodzeń. Łączny spadek wartości bazowej wyniósł – według biegłego – 31,2 %, na co składały się: ocena uszkodzeń (konieczność wykonania naprawy blacharsko-lakierniczej części nadwozia), korekta ze względu na liczbę właścicieli, import prywatny, stan utrzymania i dbałości o pojazd, szczególny charakter eksploatacji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wartość pojazdu ustalona została więc ustalona w sposób obiektywny. Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe – w świetle wskazań zawartych w Studium 1.1. – pomniejszenie przez Naczelnika UC wartości wyjściowej wskazanej w opinii rzeczoznawcy o: 22 % podatku VAT, 39,1 % podatku akcyzowego i 10 % stawkę celną. W konsekwencji, sam mechanizm ustalania wartości celnej metodą ostatniej szansy organ drugiej instancji uznał za prawidłowy i zaaprobował, podnosząc dodatkowo, że metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania, a wyliczenia wartości celnej powinno zbliżać się możliwie najbardziej do rzeczywistości, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji określił także prawidłowo kwotę należnych podatków, właściwie stosując przepisy: ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Uwzględniając cytowane w uzasadnieniu swojej decyzji przepisy: art. 29-33 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 181a rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) do tegoż Kodeksu, Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne zarzuty odwołania kwestionujące samą dopuszczalność zweryfikowania zgłoszenia celnego, jak i zastosowanie metody ostatniej szansy. Organ podkreślił, że w myśl art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą – w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu – przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Organy celne posłużyły się materiałami porównawczymi dotyczącymi samochodu podobnej marki, roku produkcji i pojemności silnika, wyprodukowanego poza Wspólnotą, co wyczerpuje znamiona towarów podobnych, określone w art. 142d rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wskazana wartość w opinii biegłego określona została na podstawie pojazdu wyprodukowanego poza Wspólnotą i spełniającego elastyczne kryterium podobieństwa do pojazdu importowanego. Wbrew innemu zarzutowi odwołania, Dyrektor Izby Celnej uznał, że wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione bez potrzeby przesłuchania strony, która miała zresztą możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu, w każdym jego etapie. W aktach znajdują się potwierdzenia odbioru pism organu informujących o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożeniu wyjaśnień). Z takiej możliwości strona nie skorzystała, a wyjaśnienia w sprawie złożyła w piśmie z dnia [...]. Ponadto jeden protokół przesłuchania został sporządzony w dniu [...] (stanowi on załącznik do zgłoszenia celnego). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także zapatrywania pełnomocnika strony, iż opinia biegłego nie obejmuje wszystkich okoliczności mających wpływ na wycenę. Podkreślił w związku z tym, że pismem z dnia [...] organ celny pierwszej instancji wezwał stronę między innymi do wskazania szczegółowych uszkodzeń, jakie pojazd posiadał w momencie zakupu oraz udokumentowanie kosztów poniesionych w związku z naprawą. W pisemnej odpowiedzi z dnia [...] strona nie ustosunkowała się do kwestii uszkodzeń i kosztów naprawy. W tym zakresie rzeczoznawca uwzględnił więc w opinii opis rewizji. Zgodnie zaś z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego, po uwolnieniu towaru do wolnego obrotu zmienia się status towaru z niewspólnotowego na wspólnotowy i nie ma w związku z tym znaczenia, w jakich celach użyty zostanie towar, czy też jaka będzie wysokość ponoszonych kosztów, gdyż jest to wyłącznie indywidualna sprawa każdego importera. Także podnoszona w odwołaniu opłacalność zakupu bądź jej brak, jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej pojazdu (na wsparcie tego ostatniego twierdzenia organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 1995 r., SA/Ka 1615/94). Organ celny drugiej instancji nie zgodził się także z zarzutem konieczności zawieszenia postępowania, do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Rejonową, wywodząc, że postępowanie administracyjne prowadzone w niniejszej sprawie jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań, w tym postępowań karnych skarbowych, czy też działań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę. Dyrektor Izby Celnej podkreślił na koniec, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie zostały poparte wskazaniem przepisów, które zostały naruszone. Zarzuty te są ogólnikowe, nieprecyzyjne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]: 1) naruszenie przepisów postępowania – a to art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla wydania prawidłowego orzeczenia okoliczności, a w szczególności tego, czy strona uiściła wskazaną w rachunku kwotę za nabycie samochodu; 2) wadliwe ustalenie (rażące zawyżenie) wartości pojazdu – poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności wpływających na tę wartość, a także uznanie za poprawną opinię biegłego. Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, iż organy celne obu instancji bezpodstawnie przyjęły, że pismo władz celnych Konfederacji Szwajcarii stanowi podstawę do uznania, iż strona nie uiściła ceny określonej w kwestionowanym rachunku ceny zakupu pojazdu samochodowego. Zdaniem pełnomocnika strony, jeśli przyjąć, że badanie dowodu zakupu w kraju eksportu było prawidłowe, obowiązkiem polskich organów było zgromadzenie nowych danych i na podstawie tych danych właściwe uregulowanie sytuacji. Zamiast tego zastosowano domniemanie co do faktu, przyjmując, że cena nie została zapłacona, mimo jednoczesnego uznania, że strona nabywając pojazd i przedkładając rachunek od rzekomo nieistniejącej firmy nie działała świadomie oraz, że nie zaniedbała podjęcia działań, aby nabyciu samochodu od nieistniejącej firmy uniknąć. Podkreślono dalej w skardze konieczność przesłuchania strony na okoliczność rzeczywiście uiszczonej ceny, wad samochodu istniejących w momencie jego importu i ujawnionych po odprawie celnej i pierwszym przeglądzie oraz tego, czy i jakich napraw samochodu dokonano, czego jednak organy celne nie uczyniły, co spowodowało w konsekwencji wadliwość opinii rzeczoznawcy. Jest ona zresztą nieprawidłowa również dlatego, że brak w niej odniesienia się do cen na rynku szwajcarskim, z którego pojazd został sprowadzony. W sprawie brak dowodów na to, że zapłacona przez stronę cena była rażąco niska, a wykazanie tej okoliczności stanowiło przesłankę zastosowania art. 181a rozporządzenia wykonawczego. W skardze zarzucono w związku z tym wadliwą wykładnię i zastosowanie tego przepisu, który powinien być interpretowany literalnie, a nie rozszerzająco. Zdaniem strony skarżącej, jeżeli brak jest dowodów na to, że cena transakcyjna odbiega od cen transakcyjnych używanych pojazdów sprowadzanych ze Szwajcarii, stosowanie przepisu art. 181a ust. 2 było niedopuszczalne. Pełnomocnik strony podniósł dalej, że przedmiotem badania organów nie były dowody zakupu ale to, czy sprzedawca wpisany jest do rejestru handlowego oraz czy sprzedawca znany jest w branży samochodowej w miejscowości S. Przyznano w skardze, że ustalenia ewentualnych badań dowodów zakupu dokonanych przez władze celne kraju eksportu byłyby wiążące dla polskich organów. Podniesiono jednak, iż w tej sprawie nie badano dokumentów, ale przeprowadzono czynności, celem ustalenia, czy sprzedawca jest zarejestrowany w rejestrze handlowym. W takiej sytuacji uprawnione jest kwestionowanie ustaleń szwajcarskich władz celnych. Z pism tych władz nie wynika zaś, czy wykonano wszelkie działania dla ustalenia sprzedawcy, a zwłaszcza czy zawierał on umowy sprzedaży również z innymi podmiotami, wystawiając także dla nich rachunki, ani to, czy sprzedawca ten był sprawdzany z uwagi na pisma władz celnych z innych polskich urzędów celnych oraz z urzędów celnych innych państw (autor skargi zacytował fragmenty wspomnianych pism). W ocenie strony, w świetle pism szwajcarskich władz celnych, nie jest uprawnione twierdzenie, że firma, która wystawiła dokument sprzedaży pojazdu, nie istnieje. Co najwyżej można przyjąć, że nie udało się jej odnaleźć. Zdaniem skarżącego, uzasadnia to postawienie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W skardze zwrócono też uwagę, iż szczegółowe ustalenia poczynione przez szwajcarskie władze celne zawarte są w załącznikach do omawianych pism, ale załączniki te nie zostały przez organy celne przetłumaczone i włączone do akt sprawy jako dowody. Nie załączono także załączników, które określałyby cenę, jaką otrzymał ostatni posiadacz pojazdu, co mogło mieć decydujące znaczenie dla ustalenia wartości pojazdu. Pominięcie tak istotnych danych stanowi – w ocenie strony – poważną wadą postępowania, świadczącą o naruszeniu przepisu art. 122, art. 182 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ostatnim fragmencie skargi podtrzymano pogląd wyrażony wcześniej w odwołaniu, zgodnie z którym, postępowanie celne należało w niniejszej sprawie zawiesić, do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. (z inicjatywy Naczelnika UC w L.) w sprawie podejrzenia popełnienia przez stronę przestępstwa polegającego na posłużeniu się sfałszowanym dokumentem. Stanowisko strony zostało uzupełnione w dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...], w którym sformułowano zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego – a to art. 3 i art. 18 Umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. Urz. WE L 300 ze zm.), w związku z art. 300 ust. 7 i ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską – polegające na niezastosowaniu w sprawie 0 % stawki celnej i na zastosowaniu w stosunku do sprowadzonego przez stronę skarżącą ze Szwajcarii samochodu (Renault Laguna - rok produkcji 2001, oraz Volkswagen Passat - rok produkcji 1998), 65 % stawki akcyzy; 2) naruszenie prawa materialnego – art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego – poprzez odmowę jego zastosowania przez organy celne dla określenia wartości celnej samochodów sprowadzonych przez stronę skarżącą; 3) naruszenie prawa materialnego – art. 31 w związku z art. 30 ust 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – poprzez zastosowanie dla określenia wartości celnej samochodu metody "ostatniej szansy", z naruszeniem obligatoryjnej kolejności stosowania metod do określenia wartości celnej. W uzasadnieniu pisma zwrócono uwagę, iż zgodnie z ust. 7 w związku z ust. 1 w art. 300 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), umowy zawarte między wspólnotą a jednym lub większą liczbą państw albo organizacji międzynarodowych wiążą instytucje Wspólnoty oraz Państwa Członkowskie. Do źródeł prawa wspólnotowego, które państwo członkowskie zobowiązane jest również przestrzegać, należą zatem umowy międzynarodowe zwarte przez Wspólnotę. W literaturze przedmiotu zwraca się w związku z tym uwagę, że w świetle art. 300 ust. 7 TWE wymaga się, aby akty instytucji wspólnotowych (tzw. prawo pochodne) oraz prawo państw członkowskich było zgodne z umowami międzynarodowymi Wspólnot (S. Biernat [w:] J. Barcz (red.), Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, Warszawa 2003 r., s. 195-196). Jedną z takich umów jest Umowa z 1972 r. zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. Zgodnie z art. 18 zdanie pierwsze tej Umowy, umawiające się Strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, regulacja ta odpowiada art. 90 TWE, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Oba przepisy stanowią element Prawa Wspólnotowego, które organy stosujące prawo w kraju członkowskim powinny respektować. W dalszej części pisma odwołano się do orzeczenia prejudycjalnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanego w sprawie C-313/05 (M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), w którym Trybunał stwierdził, że w świetle art. 90 akapit pierwszy TWE podatkowa dyskryminacja samochodów starszych niż dwuletnie jest sprzeczna z regulacjami Wspólnoty. Przepis ten sprzeciwia się bowiem podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Skoro na podstawie przytoczonego judykatu ETS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – w sprawie ze skargi M. B. – decyzje organów celnych nakładające na podatnika obowiązek zapłacenia 65 % (zamiast 3,1 %) stawki akcyzy, podobnie powinien postąpić Sąd w sprawie P. O., na podstawie art. 18 Umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską z 1972 r. w związku z art. 300 ust. 1 i ust. 7 TWE. Zdaniem autora pisma, zakwestionowany przez organy celne rachunek, dowodzący zakupu samochodu, nie jest jedynym dokumentem stwierdzającym pochodzenie samochodów z terytorium Szwajcarii. Strona posiada bowiem dokument potwierdzający rejestrację pojazdu we właściwym szwajcarskim urzędzie komunikacji. Jako dokument urzędowy daje on podstawę do przyjęcia, iż w stosunku do importowanego samochodu należało zastosować preferencyjną 0 % stawkę celną, stosownie do art. 3 Umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską z 1972 r. W dalszej części uzasadnienia pisma z dnia [...] skarżący starał się podważyć zasadność wyeliminowania przez organy celne wszystkich sposobów ustalania wartości celnej poprzedzających tzw. metodę "ostatniej szansy". W szczególności Naczelnik UC w L., w zakresie metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazał, że ustalenie wartości celnej towaru na podstawie tego przepisu nie jest możliwe z uwagi na ograniczone możliwości ustalenia cen towarów identycznych lub podobnych u importerów tego typu artykułów. Tymczasem z informacji dostępnych na stronie internetowej Służby Celnej wynika, iż w roku 2005 r. procedurą dopuszczenia do obrotu objęto łącznie 19.588 używanych samochodów (pozycja taryfowa 8703). Taka, pokaźna liczba sprawdzanych w zbliżonym czasie (rok 2005) samochodów, w której z pewnością powielają się samochody tej samej marki i roku produkcji co samochody objęte sporem w niniejszej sprawie, pozwalają – zadaniem strony – ustalić wartość transakcyjną zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Tym bardziej, że przytoczone dane statystyczne znajdują się w dyspozycji organów celnych. Zwrócono dodatkowo uwagę, iż również wycena samochodów metodą "ostatniej szansy" przeprowadzana została przez biegłego w oparciu o wartość pojazdu "najbardziej zbliżonego" (określenie organu) do tych, które importowano, ale wytworzonego na terytorium innym niż terytorium Wspólnoty. Doszło zatem również do odniesienia się do samochodów "podobnych" do pojazdu, którego wartość jest ustalana. Skoro zaś metoda określona w art. 30 ust. 2 lit b Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz metoda "ostatniej szansy" są podobne, to – kierując się sekwencyjnością wszystkich sposobów, przewidzianą w art. 31 ust. 1 tegoż Kodeksu – metoda przewidziana w art. 30 ust. 2 lit. d) powinna być zastosowana w sprawie zamiast metody "ostatniej szansy". W ostatnim fragmencie pisma utrzymano stanowisko zajęte w skardze o dopuszczalności podważania przez importerów i przez polskie organy celne – w ramach swobodnej oceny dowodów – urzędowego wyniku weryfikacji dokumentu handlowego przeprowadzonej przez upoważnione do tego władze celne kraju eksportu (na poparcie tego twierdzenia przytoczono w piśmie wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNAPU 1995, Nr 7, poz. 83.). W odpowiedzi na skargę – a także w toku rozprawy przed Sądem, po zapoznaniu się z pismem strony skarżącej z dnia [...] – strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty sformułowane w piśmie procesowym strony z dnia [...] nieuwzględnienia przez organy celne przepisów art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L 300), w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej powoływany jako TWE). Ewentualna zasadność tych zarzutów oznaczałaby bowiem w konsekwencji zastosowanie przez organy celne w niniejszej sprawie niewłaściwych przepisów prawa materialnego. Zastrzeżeń strony wyrażonych w tym zakresie we wspomnianym piśmie Sąd nie mógł jednak podzielić, z następujących powodów. Przepisy art. 3 i art. 18 Umowy rzeczywiście przewidują preferencje celne i – między innymi – podatkowe we wzajemnej wymianie handlowej między obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z nich ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią (ust. 1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przywozowych (ust. 2). Pierwszy akapit drugiego przepisu nakłada natomiast – na obie Umawiające się Strony powinność powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Uszło jednak uwagi strony skarżącej, iż w myśl art. 2 in principio Umowy, ma ona zastosowanie jedynie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. W związku z wywodami pomieszczonymi w samej skardze oraz w dodatkowym piśmie procesowym strony z dnia [...], należy mocno podkreślić, że określenie "produkty pochodzące" ma w prawie wspólnotowym (a także w samej Umowie) specyficzne, formalnoprawne znaczenie. Nie może być w każdym razie interpretowane tak, jak w języku potocznym. W rozpatrywanym wypadku chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do analizowanej Umowy dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej". Z uregulowań zawartych w tymże Protokole 3 wynika natomiast, że produkty pochodzące – w rozumieniu tegoż Protokołu – podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom umowy "pod warunkiem" (podkreślenie składu orzekającego) przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego (oznaczonego symbolami "A.CH.1" lub "A.W.1" – art. 8 ust. 1 i 2 Protokołu), wystawianego wyłącznie na pisemny wniosek eksportera, sporządzony na przewidzianym do tego celu formularzu. Z takiego uregulowania wynika niezbicie daleko posunięty formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji – również przez importerów) z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie, o których wcześniej była mowa. Jest bezdyskusyjne, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, w świetle którego sporny pojazd mógłby być zaliczony jako "produkt pochodzący" ze Szwajcarii, w rozumieniu Protokołu 3. W związku z twierdzeniami pisma z dnia [...] szczególnego podkreślenia wymaga, że braku tego nie może sanować powoływanie się na inne dokumenty, w tym takie, które potwierdzają zarejestrowanie samochodu przez uprawnione do tego władze szwajcarskie. Fakt zarejestrowania pojazdu w Szwajcarii nie jest bowiem tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju (lub ze Wspólnoty), w rozumieniu – co raz jeszcze wymaga zaakcentowania – Protokołu Nr 3. Konsekwencje braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczony do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w dopiero co podanym rozumieniu, są daleko idące. Bezpośrednim skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku Umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską – ze względu na brzmienie wcześniej już przytoczonego art. 2 (in principio) tej Umowy – co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 umowy. W tej sytuacji mniejsze znaczenie ma powoływanie się przez stronę skarżącą na przepisy art. 300 ust. 1 w związku z ust. 1 TWE i na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanego w sprawie C-313/05 (M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), nawet przy założeniu, że przepis art. 18 umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania przyjętego w art. 90 TWE. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie organy celne nie miały obowiązku uwzględniania – w świetle dotychczasowej argumentacji – unormowań Umowy z 1972 r., jest oczywiste, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust. 7 TWE. W sprawie nie miało też zastosowania orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., ponieważ dotyczyło ono równego traktowania używanych samochodów (w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, zarzucanych organom celnym przez stronę skarżącą. Istotę sporu stanowiło w rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze Szwajcarii. Generalnie, stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) – powoływanego w dalszych wywodach jako WKC – wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem na podstawie art. 32 i 33 WKC. Jednakże przepis art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), przywoływanego dalej – skrótowo – jako rozporządzenie wykonawcze do WKC, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne – zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 – mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC – nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać – zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej – na jej żądanie – umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC. Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii – za określoną kwotę – samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Wątpliwości te dotyczyły bowiem większej liczby przypadków (a nie tylko rozpoznawanej sprawy) i różnych firm występujących w roli zbywców samochodów i potwierdzających wspomniane dane (także – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pochodzenie towaru). Zakres wątpliwości (przynajmniej tych podmiotowych) obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi (w tym celnymi), a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej. Następnym – prawidłowym, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a rozporządzenia – krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Odpowiedź Okręgowej Dyrekcji Celnej II – Sekcji Śledczej w Z. wątpliwości te jedynie pogłębiła. W odniesieniu do firmy A w S., kontrahenta strony skarżącej (według dokumentacji załączonej do zgłoszenia celnego) organy szwajcarskie wyjaśniły, że: A ewentualnie A. S. nie widnieją w rejestrze handlowym ani w innych dostępnych zestawieniach. Zasięgnęliśmy języka w znanym nam centrum handlu samochodami używanymi na ulicy B. [...] w miejscowości [...] S. oraz u różnych handlarzy samochodowych o firmy (...). Firmy (...) nie są znane zasiedziałym handlarzom samochodowym w S". W świetle takiej informacji, uzyskanej ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego nadal istnieją. Skoro bowiem nawet szwajcarskie władze nie są w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, uprawniony i logiczny był wniosek, iż także kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie musi odzwierciedlać rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Organ pierwszej instancji spełnił też przesłankę umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie, wzywając ją do uzupełniających wyjaśnień, których strona udzieliła w piśmie z dnia [...]. Tę część wywodu wypada zatem skonkludować twierdzeniem, że istniały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Nie może budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Jeśli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi tzw. metoda "ostatniej szansy", regulowana przepisem art. 31 WKC. Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). W myśl ust. 3 w art. 30 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu (chodzi o Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO). Zdaniem Sądu, uwzględniając postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu ujęte w ramach Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, iż żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. W szczególności, organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, co towaru dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem – jak podkreślono w uzasadnieniu obecnie skarżonej decyzji – znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Prawidłowo też skonstatowały organy, iż kolejna metoda – ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "c" WKC) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Słusznie wreszcie podkreśliły, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. "d" WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy podzielić zapatrywanie organów o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W ust. 2 tegoż artykułu wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy", a wśród nich – "ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu" (dostępne dane internetowe organów celnych dotyczące rynku szwajcarskiego, na które pełnomocnik skarżącego powołał się w piśmie procesowym z dnia [...] nie mogły być zatem wykorzystane). Mając na uwadze to ostatnie wyłączenie należy podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, uwzględniającej dostępne dane oraz – co godzi się mocno podkreślić – konkretny stan techniczny wycenianego pojazdu, istniejący w chwili jego sprowadzenia do Polski, a więc na obszar Wspólnoty. To ostatnie spostrzeżenie wymagało zaakcentowania zwłaszcza w związku z kolejnym zarzutem sformułowanym w wielokrotnie już przytaczanym piśmie strony z dnia [...], iż skoro biegły wykorzystał dane dotyczące podobnych pojazdów, istniała możliwość zastosowania metody wymienionej w art. 30 ust. 2 lit. "b" WKC, zamiast metody "ostatniej szansy". Otóż, zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 2 lit. "b" WKC, wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost "wartości transakcyjnej (celowe podkreślenie składu orzekającego) podobnych towarów". Ta ostatnia wartość (transakcyjna, podobnych towarów) jest natomiast jedynie daną wyjściową, nie jedyną, na podstawie której następuje dopiero ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy". Różnicy dowodzi także opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której – na co zwrócono także uwagę w uzasadnieniach decyzji obu organów celnych – biegły dokonał licznych odliczeń (w ogólnej wysokości 31,2 % – z tytułu samego tylko stanu pojazdu) od ceny bazowej, ustalonej na podstawie dostępnych mu danych. Otrzymaną w ten sposób kwotę pomniejszono dodatkowo: o 22 % (podatek VAT), o 39,1 % (podatek akcyzowy) i o 10 % (stawka celna). W tej sytuacji należy także uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. W trakcie postępowania administracyjnego strona nie wykazała bowiem – mimo, że miała po temu sposobność – żadnych okoliczności, które – poza tymi, jakie uwzględnił rzeczoznawca – mogły mieć wpływ na wielkość dokonanej wyceny. Skład orzekający nie może się zgodzić z zarzutami naruszenia przepisów procesowych. Przeciwnie, organy w pełni zachowały uregulowania wchodzące w rachubę w tym zakresie. W szczególności, zbędne było dodatkowe przesłuchanie strony, skoro miała ona możliwość (wykorzystana zresztą przez skarżącego) pisemnego przedstawienia własnego stanowiska. Nie można zaś upatrywać uchybień proceduralnych w tym, że organy stanowiska tego nie podzieliły. Nie było także błędem dokończenie postępowania celnego – bez jego zawieszania – jeszcze przed zakończeniem postępowania organów prokuratury. Po pierwsze, z tego powodu, że rozstrzygnięcie sprawy przez organy celne nie było uzależnione – wbrew odmiennemu przekonaniu strony – od wyniku postępowania organów ścigania. Po wtóre, z tej przyczyny, że Naczelnik UC w L. przyjął brak świadomości strony o nieprawidłowościach przedkładanych dowodów zakupu spornego samochodu i odstąpił od poboru odsetek wyrównawczych. Ponieważ nie stwierdzono żadnego z naruszeń prawa określonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją art. 151 tej samej ustawy.