I FSK 1050/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 195/07 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2006 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 195/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 listopada 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowano obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury VAT nr (...) z 24 grudnia 2002 r. wystawionej przez K. S.A. w związku z zawarciem bez formy aktu notarialnego umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości. Na fakturze w pozycji "nazwa towaru lub usługi" wpisano "Zaliczka na sprzedaż udziału w nieruchomości". Zaliczkę tę w wysokości powyżej 50% wartości uiszczoną w formie kompensaty należności porozumieniem z 24 grudnia 2002 r. spółka potraktowała jako dającą prawo do pomniejszenia podatku należnego. Do dnia kontroli jednak umowa właściwa nie została zawarta. W ocenie organu zawarta 24 grudnia 2002 r. umowa przedwstępna była nieważna z mocy prawa, a zgodnie z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu w związku z uprzednim uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wobec powyższego decyzją z 22 czerwca 2006 r. m.in. w oparciu o § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia określił skarżącej za grudzień 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że w jej ocenie żaden przepis prawa nie wymaga, aby umowa przedwstępna dotycząca umowy sprzedaży nieruchomości była zawarta w formie aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 listopada 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznał bowiem, że niezależnie od stwierdzeń organu pierwszej instancji o nieważności umowy, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Do dnia przeprowadzenia kontroli nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości, o których mowa w umowie przedwstępnej. Nie doszło również do przekazania zaliczki w formie kompensaty zobowiązań i należności, co zostało udokumentowana sporną fakturą. Organ podniósł, że stosownie do art. 19 ust. 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W tym zaś wypadku zachodzi okoliczność z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia, bowiem sporna faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana i nie daje podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie spółki sporządzona umowa przedwstępna spełnia wszelkie wymogi dla jej ważności. Ponadto skarżąca podniosła, że wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka P. M., który w imieniu kontrahenta podpisywał umowę przedwstępną. Świadek nie został przesłuchany przez organ pierwszej instancji, mimo usprawiedliwienia nieobecności. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznał bowiem, że decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa. W ocenie tego Sądu forma zawarcia umowy przedwstępnej jest kwestią drugorzędną. Istotą zagadnienia jest jednak, czy sporna faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym fakt przeniesienia własności udziału w nieruchomości na rzecz skarżącej. Jeżeli bowiem udział we własności nieruchomości nie został przeniesiony na rzecz skarżącej, to obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić w świetle art. 19 ust. 3a u.p.t.u. Sąd uznał za prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego. Brak przesłuchania w charakterze świadka P. M. nastąpił bowiem z jego winy, skoro nie zgłosił się w żadnej wyznaczonej dacie. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie. W skardze kasacyjnej zarzuciła mu: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik postępowania: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesprawdzenie prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organów podatkowych, mimo iż były one niezgodne z prawem i wynikały z nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a ponadto powołał jako jedyną podstawę pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Jednocześnie, mimo że organ podatkowy nie kwestionował faktu dokonania samej kompensaty, WSA w uzasadnieniu wskazał, że nie doszło nawet do przekazania zaliczki w formie kompensaty zobowiązań i należności, nie podając jednak podstawy tego stwierdzenia. Sąd ten do kwestii skuteczności zapłaty zaliczki w formie kompensaty w ogóle się nie odniósł, podczas gdy faktura opiewała właśnie na zaliczkę, co zdaniem strony miało kluczowe znaczenie dla możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Z uzasadnienia jednak wynika jednocześnie, że kompensata została dokonana na mocy porozumienia stron zawartego 24 grudnia 2002 r., w całym zaś materiale dowodowym nie sposób znaleźć dowodu na brak tego porozumienia i samej kompensaty. Sąd zaś zakwestionował jedynie fakt dokonania czynności, a nie jej ważność. Natomiast za podstawę braku możliwości obniżenia podatku należnego uznał brak wykonania postanowień umowy przedwstępnej, co zdaniem strony pozostaje bez wpływu na jej uprawnienie do obniżenia podatku należnego. Spółka dodatkowo podniosła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie zawiera również dowodów umożliwiających kwestionowanie faktu dokonania kompensaty, np. dowodów z ksiąg rachunkowych kontrahentów, z których wynikałoby czy potrącone wierzytelności faktycznie istniały i kwalifikowały się do potrącenia oraz czy obie strony umowy uwzględniły w księgach skutki dokonanego potrącenia. Skoro ustalenie, czy doszło do uiszczenia zaliczki miało takie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to naruszenie przepisów postępowania skutkujące przyjęciem błędnego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia miało bez wątpienia istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem przy prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych zaskarżona decyzja organu podatkowego podlegałaby uchyleniu. W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego spółka podniosła, iż w niniejszej sprawie jego postacią jest błąd w subsumcji, bowiem skoro nieprawidłowo ustalono stan faktyczny, to niewłaściwe było również dopasowanie tych ustaleń pod wskazany przepis rozporządzenia. W ocenie spółki fakt, iż dotąd nie doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy, nie ma najmniejszego wpływu na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem podstawą możliwości skorzystania z tego prawa jest uiszczenie zaliczki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego, że zarzut naruszenia prawa procesowego dotyczy prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się do błędu w subsumcji, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego może być bowiem dokonana przy niekwestionowanym stanie faktycznym, bądź w razie uznania niezasadności zarzutów odnoszących się do nieprawidłowości przy ustalaniu stanu faktycznego, gdyż błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym przypadku. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone art. 1 § 1 i § 2 ustawy ustrojowej, określający kompetencje sądów administracyjnych, art. 141 § 4 p.p.s.a., określający wymogi uzasadnienia oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. określający sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uznania za zasadne zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że do ich naruszenia doszło poprzez niesprawdzenie prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Tylko jednak w przypadku tego ostatniego przepisu skarga kasacyjna jego naruszenie wiąże z przepisem Ordynacji podatkowej powołując się na art. 187 § 1 tej ustawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że niesprawdzenie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych autor skargi upatruje w tym, że z zaskarżonego wyroku nie wynika, co uzasadniało przyjęcie w sprawie, że nie doszło do przekazania zaliczki w formie kompensaty zobowiązań i należności. Wbrew temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej organy nie tylko kwestionowały ważność umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w nieruchomości, ale również fakt przekazania zaliczki. Z zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że organ ten uznał, że nie doszło do przekazania zaliczki w formie kompensaty należności (vide k. 3-odwrót zaskarżonej decyzji). Ustalenia te Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd ten nie stwierdził, by organy nie miały podstaw do takiego przyjęcia. Sąd ten bowiem uznał, że nie doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy ustaliły dokładnie stan faktyczny, ustalając fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek lakoniczne, zawiera ocenę prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, a skarga kasacyjna nie wskazuje, by były podstawy do odmiennych ustaleń. Podstawą skargi kasacyjnej w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie doszło do naruszenia konkretnych przepisów postępowania, to wynik sprawy mógłby być inny. Poza ogólnym zarzutem niesprawdzenia, czy doszło do przekazania zaliczki w formie kompensaty skarga kasacyjna nie powołuje się na konkretne okoliczności, które miałyby świadczyć, o tym by faktycznie przekazanie zaliczki w formie kompensaty miało miejsce. Nie budzi bowiem wątpliwości stanowisko organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że samo wskazanie w zakwestionowanej fakturze i umowie przedwstępnej, że zapłata zaliczki nastąpi w formie kompensaty należności nie było wystarczające do uznania, że faktycznie do kompensaty doszło. Poza ogólnym stwierdzeniem nic bowiem z tego nie wynika. Tę samą uwagę należy odnieść do pisma z 24 grudnia2002 r. Zapłata zaliczki przed wydaniem towaru, w wysokości stanowiącej połowę ceny towaru, stosownie do art. 6 ust. 8 u.p.t.u. skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego mogła nastąpić w formie kompensaty wzajemnych wierzytelności. Podatnik powołując się na kompensatę wzajemnych wierzytelności powinien jednak konkretnie wskazać, jakie wierzytelności przysługujące mu od sprzedawcy podlegały kompensacie. W myśl bowiem art. 498 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Z przepisu tego wynika, że nie wszystkie wierzytelności mogą ulegać potrąceniu, a jedynie te, których przedmiotem są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, wierzytelności te przy tym muszą być wymagalne. Potrącenie dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (art. 499 k.c.). Autor skargi kasacyjnej nie powoływał się na to, że istnieją inne poza znajdującymi się w aktach podatkowych konkretne dowody, z których wynikałoby, że skarżącej na dzień złożenia oświadczenia o potrąceniu przysługiwały wobec drugiej strony umowy przedwstępnej wymagalne wierzytelności nadające się do potrącenia. Twierdzenie w tej sytuacji przez autora skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera dowodów umożliwiających kwestionowanie faktu kompensaty, a wobec tego nie można przyjąć, że potrącenie nie miało miejsca nie ma żadnego uzasadnienia skoro jak już wcześniej wskazano, ani z faktury, ani też z umowy przedwstępnej, ani też z pisma z 24 grudnia 2002 r. nie wynika, jakie wymagalne wierzytelności przysługiwały skarżącej wobec drugiej strony umowy. Nie można w tej sytuacji przyjąć, by skarga kasacyjna wykazała, by zarzucane w niej to ewentualne uchybienie przepisom postępowania mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie należy przy tym wskazać, że skarżąca dopiero na etapie postępowania kasacyjnego zaczęła kwestionować przyjęcie przez organ odwoławczy, że do kompensaty nie doszło. Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika zaś, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Trudno w tej sytuacji podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by doszło do niewłaściwego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia. W myśl bowiem tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustalony i niepodważony skutecznie w sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji tego przepisu. Nie znajdując wobec powyższych rozważań podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.