II FSK 1071/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 81/07 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 marca 2007 r., I SA/Po 81/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 10 listopada 2006 r. nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 12 września 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: P. P. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 21 listopada 2005r. W. jako lider konsorcjum oraz P. podpisali umowę o dofinansowanie projektu SPORZL-2.3a-2-14-080/0215 z P. na realizację projektu "A.". Powyższa umowa została zawarta w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL) 2004-2006, który jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. 15 stycznia 2006 r. P. P. zawarł w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej D. umowę cywilnoprawną na świadczenie usług szkoleniowych jako TRENER (od 1 kwietnia 2006 do 21 grudnia 2007r.) z P.. Zgodnie z postanowieniami umowy P. P. jako przedsiębiorca realizował szkolenia w ramach projektu "A.", finansowego ze środków Unii Europejskiej, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego poprzez wykonywanie pracy Trenera z opisem zadań do wykonania. Otrzymane przez niego honorarium było płacone ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego-Rozwój Zasobów Ludzkich pochodzących w 25% z budżetu państwa, a w 75% od organizacji międzynarodowej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy część jego honorarium (75%) spełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem podatnika uzyskanie przez niego dochody współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego należy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., uznać za wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniem z 12 września 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 10 listopada 2006r. odmówił zmiany bądź uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych, pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Podkreślono, że podatnik zawierając umowę zlecenia jako przedsiębiorca, której przedmiotem jest realizacja szkoleń w ramach projektu "A." był tylko podwykonawcą tego projektu. Zatem podatnik tylko "pośrednio" uczestniczył przy realizacji zadania objętego programem pomocy zagranicznej, natomiast bezpośrednim wykonawcą tego zadania jest W. (lider konsorcjum) oraz P. Zatem środki uzyskane w ramach realizowanego projektu z tytułu wykonywanych usług jako trener na podstawie umowy cywilnoprawnej w ramach prowadzonej działalności nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. 3. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187, 191, 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołując się na treść art. 14a § 1, art. 14a § 2, art. 14a § 5, art. 169 § 1 o.p. wskazał, że na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek poszukiwania bliżej nieokreślonego stanu faktycznego, czy też stanu faktycznego odzwierciedlającego stan rzeczywisty. To w interesie składającego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest takie przedstawienie stanu faktycznego, które odzwierciedla stan rzeczywisty, bo tylko wówczas podmiot ten będzie mógł skorzystać z ochrony, którą zapewnia mu ustawodawca w przypadku zastosowania się do udzielonej przez organ podatkowy interpretacji. W związku z tym, że wyczerpująco stan faktyczny winien zostać przedstawiony w złożonym wniosku o udzielnie interpretacji, organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się do załączonych do tego wniosku dokumentów, które mogą stanowić dowody w ewentualnie później prowadzonym postępowaniu wymiarowym. Dlatego też zdaniem sądu pierwszej instancji nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 187, 191, 192 oraz art. 210 §4 o.p. poprzez niezasadne kwestionowanie złożonych przez podatnika dokumentów potwierdzających bezpośrednie wykonywanie pracy służącej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i w związku z czym miało dojść do błędnej oceny materiału dowodowego. Opierając się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku z 9 czerwca 2006r. sąd uznał, iż podatnik nie wskazał na okoliczności, , że w stosunku do niego zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powołując się na ten przepis sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych może skorzystać jedynie podatnik, który bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego. Ze zwolnienia wyłączono tę kategorię podatników, którym podmioty bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zleciły, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego pozostawałaby w sprzeczności z art. 46 ust.1 pkt. 46 lit. b- zdanie drugie. Powyższych niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych okoliczności nie wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem sądu taką okolicznością nie jest samo powołanie się na zawarcie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług szkoleniowych w charakterze trenera z firmą P., która podpisała umowę o dofinansowanie projektu [...] z P. na realizację projektu "A.". W szczególności w złożonym wniosku skarżący nie wskazał, jaką rolę w realizacji projektu odgrywała P. i na jakiej podstawie posiadała ona dalsze umocowanie do zawarcia umowy zlecenia z podwykonawcą. W ocenie sądu przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego nie stanowi ogólnikowe powołanie się przez skarżącego, we wniosku z 9 czerwca 2006r., na okoliczność, że stanowisko trenera zostało utworzone wyłącznie na cele projektu "A.". W szczególności skarżący nie wskazał, kto i na jakiej podstawie powołał takie stanowisko, a w konsekwencji czy istnienie takiego stanowiska przewidziano już w programie finansowym, czy też powstało ono jedynie w wyniku zawarcia umowy z 15 stycznia 2006r. Nawet, gdyby skarżący w stanie przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazał okoliczności przemawiające, za uznaniem że realizuje bezpośrednio cel programu, to nie można uznać, że środki, które otrzymuje pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Zdaniem sądu, powołującego się na treść ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 z późn.zm.) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych lub z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Oznacza to w ocenie sądu pierwszej instancji, że środki otrzymane z Sektorowego Programu Operacyjnego- Rozwój Zasobów Ludzkich, który jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego ( jednego z funduszy strukturalnych) nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji z 10 listopada 2006 r. w ten sposób, że WSA błędnie uznał, że dochody otrzymywane przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu obowiązków trenera w ramach projektu "Akademia Zarządzania" spełniające warunki z art. 21 ust. 1 pkt. 46 a u.p.d.o.f. nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jedynym zarzutem postawionym w petitum skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 46 a u.p.d.o.f., a zatem oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Należy w związku z tym zauważyć, że stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05, niepubl.). Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia prawa materialnego w ten sposób, że WSA błędnie uznał, że dochody otrzymywane przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu obowiązków trenera w ramach projektu "A." spełniające warunki z art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważyć w zawiązku z tym należy, że jak wynika z treści zaskarżonego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika,: jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod literą a) i b) muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przedmiotowe środki dotyczą Europejskiego Funduszu Społecznego, będącego funduszem strukturalnym. Wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych zostały zawarte rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/99 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.). Opierają się one na przyjęciu zasady koncentracji środków priorytetowych, programowaniu prowadzącym do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Ostatnia z wymienionych zasad oznacza konieczność uzupełnienia środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Podobne uregulowania zostały zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE L z dnia 31 lipca 2006 r.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (ust. 3 pkt 2). Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (ust. 3). Środki funduszy strukturalnych, co do zasady (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa (art. 200 ust. 4). Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią więc konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów. (por. C. Kosikowski Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 414) . Do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych (por. R. Kubacki Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2007, s. 191-192). Co więcej należy zauważyć, co słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zasadnie w tej sytuacji twierdzi sąd pierwszej instancji, że odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, pozostawałaby w sprzeczności z wyżej powołanym zapisem art. 46 ust.1 pkt46 lit. b) zdanie drugie, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Słusznie w tej sytuacji uznał sąd pierwszej instancji, że niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych okoliczności nie wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie. Taką okolicznością nie jest samo powołanie się na zawarcie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, umowy cywilnoprawnej na świadczenie usług szkoleniowych w charakterze trenera z firmą P., która obok W. występującej jako lider konsorcjum podpisała umowę o dofinansowanie projektu [...] z P. na realizację projektu "A.". Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można przy tym zapominać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 344987). Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza, zdaniem Sądu, możliwość uwzględnienia argumentów o charakterze słusznościowym. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu, iż przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia znacznie ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia, bowiem środki pomocowe w nielicznych wypadkach przekazywane są bezpośrednio osobom fizycznym. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).