I SA/Wr 84/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [ ...] nr [ ...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] Spółka A zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z przedstawionym przez Stronę stanem faktycznym, Spółka, w związku z obchodami święta zakładowego, przypadającego na 4 grudnia danego roku, organizuje spotkania Zarządu, Związków Zakładowych z załogą. Na ten cel zakupuje towary i usługi, które są wykorzystywane do realizacji części artystycznej. Na wydatki składa się zakup rekwizytów i słodyczy oraz usług takich jak opłata za orkiestrę, salę, wykonanie rekwizytów oraz wywołanie filmu i odbitek. Wydatki finansowane są ze środków obrotowych i zaliczane są do kosztów reprezentacji i reklamy. Podatnik zapytywał czy takie wydatki są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i czy w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodu. W ocenie podatnika związek taki istnieje. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., wskazując na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu I instancji wydatki poniesione na organizację święta zakładowego dokonywane są na rzecz pracowników Spółki i nie są skierowane do kontrahentów podatnika. Nie można ich więc traktować jako wydatków mających związek przyczynowo-skutkowy z wielkością osiąganych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wykazywać jako koszty reprezentacji i reklamy. Poniesione przez Spółkę wydatki na organizację imprez pracowniczych mogą zostać sfinansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. Nr 70 z 1996 r., poz. 335 ze zm.), fundusz ten jest przeznaczony na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. W rozumieniu art. 2 pkt 1 tej ustawy, działalność socjalna obejmuje m. in. usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalność kulturalno-oświatową, sportowo-rekreacyjną, udzielanie pomocy materialnej, rzeczowej i finansowej. Zatem wydatki na zakup towarów i usług służących organizacji spotkań pracowniczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Na powyższe postanowienie pismem z dnia [...] Spółka A wniosła zażalenie, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, wydatki związane z organizacją spotkań okolicznościowych pracowników z zarządem mają pośredni związek z przychodem. Zgrany zespół i dobra atmosfera wśród pracowników mają wpływ na ich zaangażowanie i motywację do pracy. Wydatki dotyczące motywowania pracowników są ponoszone w celu maksymalizowania osiąganych przez pracodawcę przychodów. Zdaniem Spółki aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, nie musi mieć bezpośredniego związku z osiąganym przychodem. Związek ten może być także pośredni. I taki związek istnieje właśnie między wydatkami ponoszonymi na imprezę zakładową dla pracowników a osiąganym przez pracodawcę przychodem. Jest to koszt ogólny działalności spółki, podobnie jak płace pracowników i szkolenia. Spółka powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 lutego 1995 r., wskazujące, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. zarówno wydatki bezpośrednie wynikające z zatrudnienia, jak i pośrednie (nawet jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych) od 1 stycznia 1995 r. stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie Spółki, wydatki na imprezę zakładową nie mieszczą się w katalogu wydatków związanych z działalnością socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, a tym samym nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Wywodził, że w myśli art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest zatem na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W związku z tym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia wypłacane pracownikom za pracę wykonywaną przez nich w ramach stosunku pracy. Będzie to zarówno wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody i premie jak również wszelkiego rodzaju świadczenia dodatkowe, np. diety, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i inne. W ramach tych wydatków nie mieszczą się jednak wydatki poniesione na zorganizowanie spotkania integracyjnego, imprezy okolicznościowej dla pracowników i tym podobne. Wydatki powyższe nie zostały wprawdzie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy ale zarazem nie jest możliwe wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy takimi wydatkami a uzyskanymi przez spółkę przychodami. Tym samym wydatki, które w niniejszej sprawie najczęściej przybierają formę imprez turystycznych, sportowych i kulturalnych, nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Celem spotkań integracyjnych jest niewątpliwie stworzenie dobrej atmosfery i zacieśnienie więzi wśród pracowników, co w konsekwencji powinno przełożyć się na lepszą pracę firmy. Jednocześnie jednak należy wskazać przede wszystkim na rekreacyjny charakter spotkań, bliższy zatem w swoim charakterze działalności socjalnej, niż produkcyjnej. Działalność socjalna, zgodnie z postanowieniami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, może być natomiast finansowana z utworzonego przez pracodawcę funduszu socjalnego. Jeżeli podmiot jest zobowiązany na mocy art. 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych do tworzenia funduszu, to może sfinansować te świadczenia zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o ZFŚS oraz obowiązującym w danej jednostce regulaminem. Przez sformułowanie "działalność socjalna", o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie się wszelką działalność socjalną o ile jej zakres odpowiada zakresowi zdefiniowanemu w ustawie o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych (Dz. U. Nr 70 z 1996 r., poz. 335). Są to wydatki ponoszone przez pracodawcę w ramach świadczonych usług na rzecz różnych form wypoczynku, działalność kulturalno-oświatową, sportowo-rekreacyjną oraz udzielania pomocy rzeczowej i materialnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione na organizację spotkań okolicznościowych nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów; - naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4.03.1994 r. o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych poprzez błędne przyjęcie, iż organizacja spotkań okolicznościowych pracowników Spółki z Zarządem jest świadczeniem dla pracowników, podlegającym finansowaniu z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w materiale dowodowym, a tym samym nie rozpatrzenie dowodu w postaci regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Spółka w skardze zarzuciła organowi podatkowemu brak konsekwencji organu, a co za tym idzie logiczną niespójność uzasadnienia. Wywodziła, że instytucja uzyskania przychodów pozwala na wyodrębnienie trzech kategorii kosztów: – poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, wymienionych w katalogu negatywnym, – poniesionych w celu uzyskania przychodu, wymienionych katalogu negatywnym, – nie poniesionych w celu uzyskania przychodów. Z wywodu organu wynika natomiast, że istnieje jeszcze jedna kategoria kosztów - nie poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, a zatem wymienionych w katalogu negatywnym. Takie rozumowanie przeczy wyprawa zgodnej z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Nieracjonalne jest bowiem wyłączanie z określonej kategorii wydatków, które od początku do tej kategorii nie należały. Spółka podtrzymała zawarte w odwołaniu wywody dotyczące charakteru poniesionych wydatków. Ponownie powołała się także na pismo Ministerstwa Finansów. Wywodziła, że zgodnie z § 6 ust. 1 lit. d) Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych obowiązującym w A Spółka z o.o. w L., środki funduszu mogą być przeznaczone na działalność kulturalno-oświatową organizowaną w postaci imprez artystycznych, kulturalnych i rozrywkowych oraz zakupu wstępu na te imprezy. Paragraf 11 ust. 2 pkt 9 wymienia z kolei "Regulamin organizacji działalności kulturalnooświatowej i finansowania działalności sportowo relacyjnej, turystycznej". Z regulaminu wynika, że wydatki na działalność kulturalno-oświatową obejmują jedynie dopłaty do biletów wstępu do kina, ba, na koncerty muzyczne, występy estradowe. Ze względu na sformalizowany tryb uchwalania regulaminu i wynikające wprost z ustawy uzależnienia możliwości dysponowania środkami Funduszu, za nie słuszny należy uznać pogląd o swobodnej możliwości skarżącej do sfinansowania przedmiotowych wydatków z Funduszu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Odpowiadając na zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu regulaminu ZFŚS wskazał, że wydana interpretacja wyraża pogląd organu podatkowego dotyczący rozumienia treści przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Rolą organu i istotą prowadzonego postępowania w sprawie wydania urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska Strony, nie zaś prowadzenie postępowania dowodowego przyczyniającego się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto powołana w skardze treść regulaminu ZFŚS potwierdza, że fundusze mogą być przeznaczone na organizację imprez rozrywkowych (z wyjątkiem zabaw sylwestrowych i karnawałowych). Organizowane natomiast imprezy barbórkowe - "combry babskie" i "karczmy piwne", związane z tradycją górniczą, przyjmują właśnie taką postać. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję, organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją imprez okolicznościowych dla pracowników przedsiębiorstwa, przy czym zdaniem skarżącej są one związane z uzyskaniem przychodów i nie mogą być pokrywane z funduszu socjalnego. Stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, sformułowanym w art. 16 ust. 1 ustawy. W judykaturze podkreśla się, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, iż wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu, albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu (wyrok NSA z dnia 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, LEX nr 37641). Wynika stąd, że skutek w postaci uzyskania przychodu nie jest warunkiem niezbędnym zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów podatkowych, lecz wystarczającym powodem w tym zakresie jest, ażeby wydatek determinowany był tym zamierzonym celem (osiągnięciem przychodu). Takie rozumienie przytoczonego powyżej przepisu ustawy podatkowej zakłada po pierwsze, że określony wydatek poniesiony przez podatnika musi być odrębnie oceniany z punktu widzenia przedstawionych kryteriów, gdyż nie można apriorycznie zakładać, że dany rodzaj wydatków mógł albo nie mógł wygenerować przychód. Po drugie, poniesienie wydatku "w celu przychodu" jest kategorią obiektywną w tym sensie, że osiągnięcie, a głównie możliwość osiągnięcia przychodu oceniana jest w świetle okoliczności towarzyszących poniesieniu wydatku, które wskazywać powinny na jego podporządkowanie zamierzonemu skutkowi (osiągnięciu przychodu). Po trzecie, ciężar wykazania, że wydatek poniesiony został w celu przychodu obciąża podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie zwraca się uwagę, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia (wyrok NSA z dnia 7.03.2001 r., sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt III S.A. 3155/97, LEX nr 36909, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97, nr LEX 36597). W ocenie Sądu skarżąca związku takiego nie wykazała. Z opisu ponoszonych wydatków wynika, że służą one organizacji spotkania o charakterze towarzyskim, nie związanego z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa ani nie służącej promocji bądź marketingowi. Wprawdzie wydatki na rzecz pracowników co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów, lecz nie dotyczy to wszelkich wydatków a jedynie takich, które pracodawca jest zobowiązany ponosić lub których poniesienie może służyć uzyskaniu przychodów bądź ograniczeniu strat. Warunku tego nie spełnia ogólne powołanie się na "tworzenie dobrej atmosfery w miejscu pracy". Zgodzić się należy z poglądem, iż "Z definicji kosztów uzyskania przychodów w polskim podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy) wynika, że tzw. wydatki socjalno-bytowe ponoszone przez przedsiębiorstwa państwowe (osoby prawne) na rzecz pracowników i ich rodzin oraz byłych pracowników i członków ich rodzin zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie nie ma lub mieć nie może bezpośredniego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu." (wyrok NSA z 7.04.1994 r., sygn. akt SA/Po 3369/93, M.Podat. 1994/7/219). Wobec braku związku wydatku z przychodem zbędne jest natomiast analizowanie, czy wydatki te zostały wymienione w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności czy są wydatkami na działalność socjalną w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu socjalnym o jakich mowa w art. 16 ust 1 pkt 45 ustawy. Stanowisko organów skarbowych jest więc w tym zakresie prawidłowe i nie narusza przepisów prawa. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.