I SA/Lu 80/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, wydaną na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.),po rozpatrzeniu zażalenia Burmistrza Miasta na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006r., Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów usług opłat z tytułu użytkowania wieczystego – odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji udzielając interpretacji wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261 poz. 2603) w przypadku użytkowania wieczystego, podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. Kwota pobranej opłaty jest kwotą brutto zawierającą podatek VAT. Organ I instancji podkreślił również, że zwiększenie opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego nie należy do kompetencji organów podatkowych. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik wniósł o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W uzasadnieniu Podatnik podniósł, że organ podatkowy nie ustosunkował się do kwestii możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego o podatek VAT. W odpowiedzi na przedstawione zarzuty organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z § 8 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970z późn. zm.) zwalnia się od podatku, czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podsumowując organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności o charakterze cywilnoprawnym, natomiast czynności o charakterze publicznoprawnym korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Podstawą wieczystego użytkowania jest umowa cywilnoprawna. Organ władzy publicznej występuje w tym stosunku jako strona czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie nie podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów będących podatnikiem podatku VAT. Na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, pobiera się określone opłaty. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 95 poz.1050) cena jest to wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić za towar czy usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, (...) jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usług) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku użytkowania wieczystego, podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że pobrana opłata jest kwotą brutto tzn. zawierającą podatek od towarów i usług. Kwotę należną z tytułu użytkowania wieczystego ustalają strony w umowie. Kwestia czy dana opłata jest kwotą brutto czy netto powinna być zatem uregulowana w umowie. W przypadku gdy, z umowy wynika, że opłata roczna za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej obejmuje całość świadczenia należnego od odbiorcy oznacza, że w należności tej zawarty jest podatek VAT (zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) Zmiana opłat z tytułu użytkowania wieczystego jest dopuszczalna jedynie w ściśle określonych sytuacjach wskazanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a zatem możliwość zwiększenia tych opłat nie może być uzależnione od wydanej przez organ podatkowy pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Odnosząc się do uwag i zastrzeżeń strony dotyczących implementacji VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z wspólnotowym porządkiem prawnym dyrektywa nie jest aktem bezpośrednio obowiązującym w państwie członkowskim. Zatem aby dyrektywa stałą się skuteczna wymaga inkorporacji do porządku prawnego państwa członkowskiego poprzez wydanie odpowiedniego aktu prawa wewnętrznego. W polskim systemie prawnym aktem implementującym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy tej właśnie ustawy. Na powyższą decyzję Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 95 poz. 1050), a co za tym idzie przyjęcie, że ustalona przed dniem 1 maja 2004 r. opłata roczna za użytkowanie wieczyste jest kwotą brutto zawierającą podatek należny od towarów i usług oraz stanowi cenę za usługę uwzględniającą ww. podatek. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skarżąca Gmina i podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz zażaleniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej. W jej ocenie, nie budzi zastrzeżeń fakt, że zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę oraz opłatę roczną. Wysokość opłaty rocznej ustalana jest według stawki procentowej od wartości nieruchomości ustalonej zgodnie z przepisami powołanej wyżej ustawy. Od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług tj. 1 maja 2004 r. użytkowanie wieczyste zostało uznane zgodnie z art. 8 ust. 1 za podlegającą opodatkowaniu dostawę usług, podczas gdy pod rządami "starej ustawy" nie podlegało w ogóle opodatkowaniu. W związku z tą zmianą do ustalonych przed 1 maja 2004 r. opłat rocznych za użytkowanie wieczyste należy doliczyć podatek 22 % uznając, że ustalona opłata stanowi cenę netto za dostarczoną usługę. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w ocenie skarżącej po pierwsze brak w ustawie wyraźnego nakazu by ciężar podatku od towarów i usług ponosiła gmin, a po drugie brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który kształtuje zasadę konsumpcyjnego charakteru podatku VAT. Zgodnie z tą zasadą przyjąć należy, że podatek jest wliczony w cenę towaru lub usługi, a podatnik ma obowiązek rozliczyć ten podatek przed organem podatkowym, a wartość netto usługi lub towaru musi stanowić kwotę, która zapewni podatnikowi pokrycie kosztów wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi, a także jego zysk z ich sprzedaży – marżę. Skarżąca podkreśliła, że interpretacja art. 29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 ustawy o cenach zastosowana przez organ drugiej instancji pozbawia podatek VAT jego zasadniczych cech jakimi są neutralność i konsumpcyjny charakter. Gmina podkreśliła, iż zasady te wynikają również z art. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, który stanowi, ze podatek VAT ma mieć charakter potrącany, będzie wliczany do ceny towarów i usług oraz, że będzie stosowany, aż do poziomu sprzedaży detalicznej łącznie z tym poziomem. Z powyższych względów skarżąca uznała, że podatek VAT jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczony do opłat za użytkowanie wieczyste, a wysokość opłat ustalona na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami przed dniem 1 maja 2004 r., winna być traktowana jako wartość netto. W odpowiedzi na skargę odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymują swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - wskazać należy, iż postanowieniem z dnia 26 września 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie o sygnaturze I FSP 1/06 na mocy postanowienia z 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 27/06. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r., Sąd podjął postępowanie w sprawie. Interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego związana jest ze stanem faktycznym, w którym kluczową kwestią jest ustalenie czy od 1 maja 2004 r. do ustalonych przed tą datą opłat rocznych za użytkowanie wieczyste należy doliczyć podatek 22 % uznając, że ustalona opłata stanowi cenę netto za dostarczoną usługę czy też opłatę należy potraktować jako cenę brutto zawierającą podatek. Skarżąca stoi na stanowisku, że podatek od towarów i usług (VAT) powiększa zaktualizowaną kwotę opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004r. Z kolei organy podatkowe, powołując się na treść przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT przyjmują, że zaktualizowane opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów stanowią kwotę brutto zawierającą w sobie kwotę należnego podatku. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się zatem do wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna ustalona została przed dniem 1 maja 2004r. Poza sporem pozostaje, że do dnia wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r., użytkowanie wieczyste nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obowiązującym na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem na gruncie przepisów tej ustawy nie było ani usługą, ani towarem. W obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma wątpliwości co do tego, iż oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT czynność opodatkowaną. Pojawiły się natomiast wątpliwości, czy ta opodatkowana czynność stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Kwestia ta została ostatecznie przesądzona w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. I FPS 1/06, który zajął się kwestią wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określona została przed dniem 1 maja 2004r. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd ten przede wszystkim stwierdził, że "oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się jej art. 8 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem – towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Przejawia się to zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Jednocześnie też wskazał, iż pogląd ten ma swoje uzasadnienie w art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stanowiącym, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", a także i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / orzeczenie z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie C – 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) – w Komentarzu pod red. K. Sachsa s. 107 -108) oraz w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C – 25/03 – pkt. 64 /. W konsekwencji stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej". Zdaniem tego Sądu, "okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w myśl której "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy". Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, za wadliwe należy uznać zarówno stanowisko wyrażone w pytaniu zadanym przez stronę – Gminę, jak i przedstawione przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach. W kontekście przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych podstaw do uznania, aby co do umów ustanawiających użytkowanie wieczyste zawartych przed 1 maja 2004 roku możliwe było opodatkowanie podatkiem VAT opłat rocznych, o których mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy o VAT ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy" prowadzi do wniosku, że także pogląd wyrażony w rozstrzygnięciu organów podatkowych jest wadliwy. Przypomnieć bowiem trzeba, iż organy obu instancji stanęły na stanowisku, iż kwota ustalonej opłaty jest kwotą brutto (tzn. zawierającą podatek VAT), bez względu na sposób jej skalkulowania. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają uchyleniu.