I FSK 27/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/05 w sprawie ze skargi Starostwa Powiatowego w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/05 po rozpoznaniu skargi Starostwa Powiatowego w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa - uchylono zaskarżoną decyzję, stwierdzono, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że Starostwo Powiatowe w G. w dniu 27 stycznia 2005 r. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z pisemnym wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie indywidualnej. We wniosku Starostwo zwracało się o udzielenie informacji co do sposobu obliczania podatku od towarów i usług należnego od opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. to jest przed dniem wejścia wżycie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.t.u.). Starostwo wyjaśniało, że zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 1603 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.g.n.) za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Wysokość opłaty rocznej ustalana jest według stawki procentowej od wartości nieruchomości określonej zgodnie z postanowieniami art. 67 u.g.n. Od dnia wejścia w życie powołanej ustawy o VAT użytkowanie wieczyste na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 zostało uznane za podlegającą opodatkowaniu dostawę usług. Przed tą datą, pod rządami "starej ustawy o VAT", użytkowanie wieczyste nie podlegało w ogóle opodatkowaniu. W związku z tym Starostwo wnosiło o wyjaśnienie, czy do dnia 1 maja 2004 r. do ustalonych przed tą datą opłat rocznych za użytkowanie wieczyste należy doliczać podatek według stawki 22% uznając, że ustalona opłata stanowi cenę netto za dostarczaną usługę, czy też opłatę należy traktować jako cenę brutto zwierającą podatek. Zdaniem Starostwa właściwe jest pierwsze rozwiązanie, według którego ustalona opłata od dnia objęcia jej opodatkowaniem stanowi cenę netto usługi, do której dostawca - Starostwo ma obowiązek doliczać podatek. Postanowieniem z dnia 1 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stanowisko Starostwa wyrażone w opisanym wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna ze sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.) w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przepis ten został uchylony przez § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz.U.05.17.150) zmieniającego rozporządzenie wykonawcze z dniem 15 lutego 2005 r. z tych względów zdaniem organu wartość opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, które zostały ustalone przed dniem 1 maja 2004 r. należy traktować jako kwoty brutto zawierające należny podatek od towarów i usług. Na to postanowienie Starostwo wniosło zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu zażalenia Starostwo podnosiło, że art. 72 u.g.n. nie dopuszcza możliwości zmniejszenia naliczonych opłat rocznych za użytkowanie wieczyste o kwoty podatku od towarów i usług naliczone według stawki 22%. Ponadto podatnik wskazywał, że zastosowanie się przez niego do wykładni zawartej w zaskarżonym postanowieniu spowoduje zmniejszenie dochodów budżetu Powiatu z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste o 22% należnego od nich podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu decyzji organ w pełni podzielił argumentację zawartą w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Starostwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i przepisów art. 72 i 150 ust. 5 u.g.n. twierdząc, że użytkowanie wieczyste wynika z decyzji wojewody a nie z umowy cywilnoprawnej, a zatem na podstawie powołanego przepisu strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że skarga jest zasadna. Wskazał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe powołując się na treść przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziły, że w przypadku gdy cena usługi została ustalona w okresie kiedy dostawa tej usługi nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i to w warunkach uniemożliwiających jej zmianę, to po objęciu dostawy tej usługi opodatkowaniem tym podatkiem wskutek działań prawodawcy zmieniającego dotychczasowe przepisy, podatek od towarów i usług od sprzedaży tej usługi należy obliczać traktując ustaloną cenę za usługę jako cenę brutto to jest cenę zawierającą w sobie kwotę należnego podatku. W badanej sprawie przedmiotem interpretacji na podstawie art. 14a ust. 1 O.p. był sposób naliczania podatku należnego od opłat rocznych za użytkowanie wieczyste. Opłaty te zostały ustalone w okresie kiedy nie podlegały w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w świetle wówczas obowiązujących przepisów użytkowanie wieczyste nie było usługą, a także nie było towarem. W obowiązującej obecnie ustawie w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca postanowił, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Na podstawie art. 16c pkt 1 w związku z art. 16b ust. l i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 22c pkt 1 w związku z art.22b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) użytkowanie wieczyste należy uznawać za wartość niematerialną i prawną. Z tego względu ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego zbycie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest dostawą usług co z kolei przesądza o tym, że wszelkie opłaty za ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przeniesienie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako kwoty należne z tytułu dostawy usług. Opłaty roczne jako wynagrodzenie za ustanowienie użytkowania wieczystego również podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej Sąd podniósł za stroną skarżącą, że w przypadku ustalonych wcześniej opłat za użytkowanie wieczyste zmiana ich wysokości nie może nastąpić w dowolnym momencie wybranym przez oddającego nieruchomość w użytkowanie wieczyste, gdyż zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 u.g.n. aktualizacja wysokości tych opłat może nastąpić jedynie w przypadku wzrostu wartości nieruchomości. Zatem nie można było zgodzić się z zawartym w zaskarżonej decyzji poglądem organu, że strona skarżąca chcąc zachować uprawnienie do osiągania przychodów z opłat za użytkowanie wieczyste na dotychczasowym poziomie (sprzed opodatkowania) może po prostu zaktualizować opłatę za użytkowanie w ten sposób, że powiększy ją o należny podatek. Sąd podniósł, że w rozpoznanej sprawie organy nie wzięły pod uwagę, że przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. na gruncie polskiego prawa realizuje wprost zasadę konsumpcyjnego charakteru podatku od towarów i usług. Zawarte w tym przepisie stwierdzenie, że obrotem, który stanowi podstawę opodatkowania jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego od tej sprzedaży podatku oznacza, że należny od sprzedaży podatek zawarty jest w cenie, którą płaci nabywca towaru lub usługi, a zatem regulacja ta skutkuje tym. że ciężar ekonomiczny podatku przerzucony zostaje na konsumenta-nabywcę. Jeżeli nabywca jest ostatnim podmiotem dokonującym obrotu danym towarem lub usługą to on poniesie koszt ekonomiczny podatku, gdyż zapłaci cenę towaru bądź usługi, w której zawarty jest podatek. Gdyby omawiany przepis stanowił, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży to ciężar ekonomiczny podatku spadałby na podmiot dokonujący sprzedaży - podatnika, a nie na nabywcę, gdyż podatek nie powiększałby kwoty należnej z tytułu sprzedaży - ceny. W przypadku wielofazowego obrotu tym samym towarem lub usługą każdy ze sprzedających - dokonujących obrotu ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku występującego w realizowanej przez niego fazie obrotu a nabywca nie miałby prawa do obniżenia należnego od niego podatku o podatek naliczony przy zakupie, ponieważ podatek naliczony by w ogóle nie występował, gdyż nabywca nie ponosiłby ciężaru tego podatku, nie płaciłby go w cenie towaru lub usługi a zatem nie mógłby go odliczać. W takim modelu opodatkowania obrotu podatek miałby charakter kaskadowy i z każdą fazą obrotu podatek by wzrastał i płacony byłby na każdym etapie obrotu, gdyż nie dość, że nie miałby charakteru konsumpcyjnego to z powodu braku możliwości potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu, nie byłby też neutralny dla obrotu. Skoro z przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatek jest wliczany w cenę towaru lub usługi a podatnik ma obowiązek podatek ten rozliczyć przed organem podatkowym, to wartość netto usługi lub towaru musi stanowić kwotę, która zapewni podatnikowi pokrycie kosztu wytworzenia lub nabycia towaru lub usługi, a także jego zysk z ich sprzedaży - marżę. To z kolei w połączeniu z uprawnieniem podatnika do obniżki podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach stanowiących koszty poniesione w celu wygenerowania przez podatnika opodatkowanego obrotu, pozwala na nadanie podatkowi cechy neutralności, której treścią jest rzeczywiste opodatkowanie u danego podatnika tylko przyrostu wartości netto towarów i usług sprzedawanych przez podatnika. Z tego względu wartość netto jest kwotą, która ze względów ekonomicznych winna być uzyskana przez podatnika i podatnicy ustalając cenę sprzedaży towarów lub usług muszą ją tak kalkulować, ażeby obliczona od tych cen na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania zapewniała im zwrot kosztów poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży, a także uzyskanie założonego przez podatnika zysku. Skoro omawiany przepis determinuje opisany sposób kalkulacji cen towarów i usług przez podatników podatku od towarów i usług, to w sytuacji gdy przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez zapewnienia podatnikom możliwości realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto. Tego rodzaju sytuacja występuje w przypadku opłat za użytkowanie wieczyste. Następnie Sąd wojewódzki stwierdził, że omawiany przepis jest zgodny z przepisami zawartymi w I i VI Dyrektywach Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. W preambule I Dyrektywy Rada sformułowała w stosunku do państw członkowskich obowiązek wprowadzenia do ich ustawodawstwa przepisów ustanawiających podatki pośrednie, które wyeliminują wielofazowe podatki kaskadowe, ograniczające zasady wolnej konkurencji oraz swobodny przepływ towarów i usług. Rada stwierdziła, że cele te mogą być zrealizowane przez przyjęcie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od towarów i usług. W zdaniu drugim art. 2 I Dyrektywy Rada postanowiła, że podatek od towarów i usług będzie miał charakter potrącalny i że będzie wliczany do ceny towarów lub usług. W zdaniu trzecim postanowiono, że podatek ten będzie stosowany aż do poziomu sprzedaży detalicznej łącznie z tym poziomem. Przepisy VI Dyrektywy regulujące podstawę opodatkowania - tytuł VIII nie zawierają regulacji analogicznej do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., to mimo tego jednak z innych przepisów tej dyrektywy a w szczególności przepisów tytułu XI regulujący prawo do odliczenia podatku wynika, że podatek od wartości dodanej jest wliczany w cenę towaru i usługi i jego ekonomiczny koszt ponosi nabywca towaru lub usługi co z kolei uprawnia go do odliczenia tego podatku od podatku należnego od obrotów realizowanych przez niego w dalszej kolejności. Regulacje prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej, mogą stanowić podstawę wykładni przepisów polskiej ustawy o VAT, gdyż od dnia przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej polskie przepisy o podatku od towarów i usług muszą być zgodne z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie, tworząc jednolity zharmonizowany system wspólnotowego podatku od wartości dodanej. W świetle powyższych rozważań należało zdaniem Sądu stwierdzić, że konsumpcyjny charakter podatku od towarów i usług skutkuje tym, że w przypadku objęcia sprzedaży określonych towarów lub usług dotychczas nieopodatkowanych obowiązkiem podatkowym ciężar podatku ponosi nabywca płacąc wyższą cenę za nabywane towary lub usługi, taka sama sytuacja występuje w przypadku wzrostu stawek podatkowych. Z tych względów należało stwierdzić, że podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów u.g.n. winna być traktowana jako wartość netto. Zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należało według Sądu uznać za niezasadny, gdyż w toku postępowania przed organami podatkowymi strona skarżąca nie występowała o interpretację tego przepisu, zatem Sąd oceniając zaskarżona decyzję na dzień jej wydania nie mógł odnieść się do tego zarzutu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a.) orzeczono jak w sentencji. Od tego wyroku przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wniesiono skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Zaskarżanemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. u.p.t.u. prowadzącą do uznania, iż stanowi on samoistną podstawę prawną do podwyższenia opłat z tytułu użytkowania wieczystego o kwoty podatku od towarów i usług, 2) naruszenie art. 145 § I pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie skargi za zasadną, w sytuacji braku podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, 3) naruszenie art. 7 Konstytucji RP, nakazującej organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że uznanie przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została z naruszeniem przepisów art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oparte zostało na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu wyżej powołanego przepisu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powołany wyżej przepis WSA zinterpretował w ten sposób, iż stanowi on samoistną podstawę do doliczenia kwoty podatku od towarów i usług do opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego. Jednak taka interpretacja tego przepisu, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jest błędna, a jej skutkiem jest dokonanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie mają następujące treści zawarte w powołanym wyżej przepisie: podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o podatek. Przepisy o podatku od towarów i usług (w tym również art. 29 u.p.t.u.) w żaden sposób nie ingerują w ustalenie wysokości kwoty należnej. Co do zasady, wysokość kwoty należnej (a więc wysokość wynagrodzenia) za wykonane świadczenie ustalają strony zawartej umowy. Podkreślono w skardze kasacyjnej, że określenie tej wysokości jest jednym z elementów obowiązującej w polskim systemie prawa zasady swobody zawierania umów. Od woli stron uzależnione jest określenie wysokości wynagrodzenia (kwoty należnej) za świadczenie. W związku z tym stwierdzono, że sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w przepisie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest wyrazem poszanowania ustawodawcy dla autonomiczności stron zawartych umów (wyjątek w tym zakresie stanowi przepis art. 32 u.p.t.u., dotyczący oszacowania obrotu przez organy podatkowe, jednak ma on zastosowanie tylko przy spełnieniu ściśle określonych przesłanek). Zdaniem składającego skargę kasacyjną, już choćby z tych względów przedmiotowy wyrok powinien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego, bowiem - poprzez tezy w nim zawarte - stwarza niebezpieczny precedens do wykorzystywania przez nieuczciwych sprzedawców (podatników podatku od towarów i usług), aby przy okazji zmian warunków opodatkowania określonych towarów bądź usług, w sposób dowolny (niezależnie od warunków zawartej umowy) przerzucać na nabywcę wszelkie obciążenia związane ze zmianą przepisów. Nie należy przy tym zapominać, iż podatnikowi dokonującemu czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku zapłaconego przy zakupach - a prawa takiego nie ma przedsiębiorca wykonujący czynności nieopodatkowane lub podatnik korzystający ze zwolnienia. Co za tym idzie, "przejście" z np. niepodlegania opodatkowaniu lub ze zwolnienia na opodatkowanie stawką np. podstawową nie musi oznaczać zwiększenia wysokości kwoty należnej o 22%. Tym samym rzeczywisty wzrost zobowiązania podatkowego nie musi odpowiadać wzrostowi stawki podatkowej. Przedmiotowy wyrok narusza wprost przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z którego w sposób jednoznaczny wynika, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o podatek, a zatem, że w kwocie należnej jest już zawarta kwota podatku (kwota należna jest więc kwotą brutto). Tymczasem z tez zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, iż kwota należna jest kwotą netto, nie zawierającą w sobie kwot podatku (podatek należałoby więc liczyć rachunkiem "od stu", a nie "w stu"). Podkreślić należy, że taki sposób liczenia podatku byłby powrotem do systemu podatku obrotowego. Dalej w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na niekorzystne dla podatników konsekwencje takiego rozumienia przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. dla podatników, jakie zaprezentował WSA. W sytuacji, gdy podatnik dokonujący czynności opodatkowanych na rzecz osób fizycznych (brak więc faktur), nie rozliczał podatku od towarów i usług, organ kontrolny, określający wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości liczyłby je od kwot należnych, a nie w kwotach należnych - co w sposób znaczący i niekorzystny dla podatnika wpłynęłoby na zawyżenie tego zobowiązania. W przypadku użytkowania wieczystego, sposób określenia wysokości należności za świadczenie określają przepisy u.g.n. Jednakże, przepisy u.p.t.u., podobnie jak nie ingerują w wysokość kwoty należnej ustalanej przez autonomiczne strony umowy, tak samo nie naruszają innych przepisów, które w różnych przypadkach określają sposób ustalenia wysokości należności. Rozstrzyganie o możliwości podwyższenia opłat za użytkowanie wieczyste lub o braku takiej możliwości, nie należy do kompetencji organów podatkowych (nie są one bowiem właściwe w sprawach uregulowanych w u.g.n.). Jeśli opłaty te zostaną podwyższone, zwiększając tym samym kwotę należną, organy podatkowe nie mają podstaw, by takie podwyższenie kwestionować. Jednakże nieuprawnione jest twierdzenie, że podstawą prawną takiego podwyższenia opłat ma być przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Podniesiono w skardze kasacyjnej także, że przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie determinuje sposobu kalkulacji cen towarów i usług. Przepis ten określa jedynie sposób obliczenia kwoty podatku od towarów i usług, stwierdzając, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek (co oznacza, że kwota podatku jest już zawarta w kwocie należnej, a więc podatek należy obliczyć rachunkiem "w stu"). Natomiast to, w jaki sposób fakt opodatkowania określonych towarów lub usług tym podatkiem wpłynie na ukształtowanie się kwot należnych za te towary lub usługi, zależy od woli stron zawartej urnowy. Przyjmując tezy zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należałoby uznać, że podatnik zobowiązany jest do kalkulacji ceny. Tymczasem nie ma żadnych podstaw i uzasadnienia, aby twierdzić, że podatnik nie może sprzedać towaru poniżej swoich kosztów, jeżeli z różnych przyczyn uzna to za stosowne. W takim zaś przypadku przecież tak czy inaczej uznane zostało, że podatek jest zawarty w cenie. Na zakończenie stwierdzono w skardze kasacyjnej, że polski system podatku od towarów i usług został dostosowany do przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawach harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W związku z tym wyjaśnić trzeba, że o konsumpcyjności podatku VAT i jego neutralnym charakterze dla podatników nie decydują przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania, lecz przepisy Tytułu XI Dyrektywy "Odliczenia". Analogicznie, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, przepis art. 29 ust. 1 (a także jakiekolwiek inne przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania) w żaden sposób nie przesądza o konsumpcyjnym i neutralnym charakterze podatku od towarów i usług. O takim charakterze tego podatku przesądza natomiast cały system odliczeń (a więc pomniejszanie kwot podatku należnego o podatek naliczony, przysługujący podatnikom w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych), wynikający z art. 86 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług Mechanizm pomniejszania kwot podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług stanowi o wyjątkowości systemu podatku VAT i jest elementem odróżniającym go od wszystkich innych rodzajów podatków obrotowych. Właśnie dzięki temu mechanizmowi realizuje się zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatników i jednocześnie konsumpcyjny charakter tego podatku. W związku z tym bezpodstawne jest twierdzenie, że "gdy przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez zapewnienia podatnikom możliwości realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto" - w sytuacji, gdy przepisy o podatku od towarów i usług nie ograniczają prawa podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego od kwot podatku należnego. Przyjęta przez WSA wykładnia i nieprawidłowe zastosowanie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez ten organ art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na jej tle wyłaniają się dwa zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: 1) czy sąd administracyjny wykonując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną wydaną na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przedmiocie udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - jest obowiązany do kontroli poprawności wydania takiej interpretacji również w zakresie merytorycznej oceny dokonanej wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ? 2) w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze – czy dokonując wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określona została przed dniem 1 maja 2004 r., należy uznać, że zawiera ona należny podatek, czy też powinna zostać powiększona o kwotę tego podatku ? Ustosunkowując się do tych zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie (7), w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06) orzekł odnośnie pierwszego pytania, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 O.p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Co do drugiego pytania Sąd natomiast stwierdził, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie u.p.t.u. ani nie zawiera w sobie należnego podatku , ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Sąd w uzasadnieniu tej drugiej tezy wskazał, że mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., stosownie do art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu, na co trafnie zwrócił uwagę w powołanym wyżej artykule E. Ruśkowski. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Taki pogląd został również wyrażony w piśmiennictwie (w wymienionej wyżej publikacji: Ustawa o VAT, Komentarz pod redakcją J. Martiniego, s. 97). Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 u.g.n.), nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast uznanie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usługi o ciągłym charakterze, polegającej na przenoszeniu praw do wartości niematerialnych i prawnych w okresie trwania użytkowania wieczystego może wywoływać wątpliwości, czy takie świadczenie nie powinno być poddane opodatkowaniu w sposób określony w art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady. Tego rodzaju świadczenie usług uznaje się za zakończone w momencie wygaśnięcia terminów, do których się odnoszą rozliczenia lub płatności częściowe. Należy jednak podkreślić, że nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a nie wygaśnięcia tego prawa, tak jak podnosi to prokurator w niniejszym postępowaniu (podobnie Z. Modzelewski i G. Mularczyk w powołanym wyżej Ustawa o VAT, Komentarz s.122 -123), prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie u.p.t.u. podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna w świetle powyższej uchwały nie ma usprawiedliwionych podstaw. Uwzględniając art. 269 § 1 P.p.s.a. wskazujący na wiążącą moc uchwał NSA, wyrażającą się tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopóki nie ulegnie zmianie, dopóty sądy administracyjne są obligowane je respektować, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym przyjmując, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie u.p.t.u. ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy - zarzuty skargi kasacyjnej, bazującej na uznaniu, że użytkowanie wieczyste jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - nie mogą zostać uznane za trafne. Również stanowisko Sądu pierwszej instancji, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z tych samych względów, musi być uznane za wadliwe, lecz mimo tego, rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku, uchylającego zaskarżoną decyzję w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalonej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów należących do Skarbu Państwa – jest trafne, skoro eliminuje z obrotu prawnego decyzję, która w świetle ww. uchwały jest sprzeczna z prawem. Przy wydaniu ponownej interpretacji organy podatkowe są obowiązane do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego przez NSA w powyższej uchwale. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.