III SA/Wa 2889/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi Fundacji G. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z dnia 2 stycznia 2006 r., Fundacja G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Strona realizowała dwa projekty w ramach programu "Phare 2002", tj. "Krajowy program rozwoju zasobów ludzkich - Promocja wzrostu zatrudnienia wśród młodzieży" w okresie od października 2004 r. do lipca 2005 r. oraz "Krajowy program rozwoju zasobów ludzkich - Integracja społeczna i zawodowa osób zagrożonych wykluczeniem" w okresie od grudnia 2004 do czerwca 2005 r.) na które otrzymywała zaliczki na ich realizacje w wysokości 80 % wartości umów. Strona podkreśliła, iż zapłata za towary i usługi dokonywana była z innych środków niż z wyodrębnionego rachunku na ten cel. Następnie dokonywano refundacji poniesionych wydatków. Wyjaśniła, iż nie mogła dokonywać zapłaty z odrębnego rachunku, na którym ulokowane były środki z bezzwrotnej pomocy, gdyż ich wysokość była wpłacana zaliczkowo, a więc środków tych zabrakło do realizacji całego przedsięwzięcia. W opinii Strony zachodzi konieczność ustalenia czy przysługuje jej zwrot naliczonego podatku VAT od zakupów objętych dotacją, a od których podatek VAT naliczony nie został lub nie mógł być pomniejszony. Wyjaśniła, iż zakupione w ramach projektu towary i usługi wykorzystywane były do czynności zwolnionych od podatku VAT, dlatego też nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Zdaniem Strony przysługuje jej zwrot podatku naliczonego z zakupów objętych w/w dotacjami oraz możliwość złożenia wniosku o zwrot podatku naliczonego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie Strona nie spełniła wymogu określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2005 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ) dotyczącego zapłaty dokonanej bezpośrednio z rachunku bankowego, na którym zgromadzone są środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Stwierdził, iż w przypadku dokonywania zakupów za inne środki finansowe, niż pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, które następnie są refundowane z budżetu Unii Europejskiej, to nie zostaje spełniony podstawowy warunek dokonania zapłaty ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Tym samym środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej musza zostać przekazane podatnikowi na odrębny rachunek bankowy i z tego rachunku muszą być wydatkowane na dokonywanie nabycia. Wskazał, iż celem przyznawania tych środków w świetle w/w rozporządzenia, nie jest wykorzystywanie ich w operacjach bankowych, a bezpośrednie wydatkowanie na towary i usługi. Na postanowienie organu pierwszej instancji Strona złożyła zażalenie, w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu, wniosła o jego uchylenie. Wyjaśniła, iż dokonanie wszystkich płatności bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej było niemożliwe w świetle niezależnych od niej faktów oraz przepisów dotyczących finansowania projektów w ramach Programu PHARE 2002. Wskazała, iż otrzymała zaliczkę w wysokości 80 % przyznanej kwoty dotacji, a pozostałe 20 % otrzymała po sporządzeniu sprawozdania finansowego po zakończeniu projektu. Tym samym wyjaśniła, iż nie było możliwe dokonanie wszystkich płatności za towaru i usługi z konta, na którym znajdują się środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w wysokości dofinansowania tymi środkami. W ocenie strony w przypadku 20 % wydatków część podlegająca dofinansowaniu ze środków pomocy zagranicznej musi być w całości wydatkowana z jej środków własnych, a dopiero następnie zwrócone po zakończeniu projektu. Podkreśliła, że ostatecznym źródłem finansowania dokonywanych zakupów nie są środki własne, ale środki pomocy zagranicznej ulokowane na wyodrębnionym rachunku, z którego dokonywana była refundacja. Podniosła, iż prawidłowość wydatkowania środków była badana przez biegłego rewidenta, który nie stwierdził nieprawidłowości, a sprawozdanie i rozliczenie projektów zostało zaakceptowane przez jednostkę kontraktującą. Ponadto zarzuciła, iż organ podatkowy nie odniósł się do Decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie postanowił, odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, zwrot podatku naliczonego wykazany w fakturach lub dokumentach celnych podlega zwrotowi tylko w części sfinansowanej ze środków pomocy zagranicznej. Stwierdził, iż środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej muszą zostać przekazane podatnikowi na wyodrębniony rachunek bankowy i z tego rachunku muszą być wydatkowane na nabycie towarów i usług. Zatem działanie Strony nie spełniało tego wymogu. Wyjaśnił, iż w przypadku, gdy nabycie towarów i usług lub import towarów jest finansowane w części ze środków z rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz w części inne środki finansowe, to podatek wykazany na fakturze lub dokumencie celnym podlega zwrotowi w części odpowiadającej procentowi udziału należności, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wskazał, iż strona w przypadku opóźnień w płatności przedmiotowych środków powinna zawiesić wdrażanie przedsięwzięcia, a następnie wznowić jego realizację, gdy płatność zostanie dokonana. Odnosząc się do zarzutów, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., stwierdził, że decyzja ta dotyczy rozliczenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2005 r., a tym samym odnosi się do innego stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2006 r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentacje prezentowaną w sprawie. Powtórzyła, iż ostatecznym źródłem finansowania dokonywanych zakupów nie są środki własne Strony, ale środki pomocy zagranicznej ulokowane na wyodrębnionym rachunku, z którego dokonywana była refundacja. Zarzuciła, iż przedmiotowa interpretacja narusza jedną z podstawowych zasad państwa prawa, jaką jest zaufanie obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, powołując się jednocześnie na orzeczenia Trybunału konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r. (K.1/94). Stwierdziła, iż w związku z interpretacją organów podatkowych nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych na potrzeby projektu (usługi szkoleniowe), oraz nie miałaby prawa do zwrotu naliczonego podatku VAT, na skutek opóźnień w przekazywaniu płatności ze strony Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona. Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 - art. 154c. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 7 luty 2006 r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącym w dniu 10 maja 2006 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku z dnia 7 lutego 2006 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Dodać także należy, iż Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie zostały powołane do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.