II FSK 1031/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3212/06 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3212/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Z. B. decyzję z dnia 31 sierpnia 2006r., numer [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 lipca 2006r., których przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący pismem z dnia 30 marca 2006r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p.. Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżący zapytał, czy zwrot udziałów ze spółki jawnej w postaci zabudowanej nieruchomości i wniesienie tego składnika majątku do prowadzonej działalności gospodarczej, kontynuowanej samodzielnie, jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik, powołując przepis art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.) – dalej p.d.o.f. -, stwierdził, że przepis ten wskazuje przesłanki, po spełnieniu których dochodu na dzień likwidacji podmiotu nie ustala się. Zatem, zdaniem podatnika, wspólnik występując ze spółki jawnej i przenosząc otrzymane z podziału udziały do nowo otworzonej działalności gospodarczej nie likwiduje działalności, w związku z tym nie obowiązuje go 10% zryczałtowany podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 lipca 2006r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 65 § 1 – 5 Kodeksu spółek handlowych (Ksh) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika, zaś wypłata występującemu wspólnikowi wartości ustalonego udziału kapitałowego, czy w pieniądzu, czy w naturze, stanowi dla niego przysporzenie majątkowe stanowiące, zgodnie z art. 9 p.d.o.f dochód. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. wolne od tego podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów. Nadwyżka zaś stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, i podlega opodatkowaniu. Na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji, odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia. Na decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i podkreślając, że wystąpienie ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ dochody uzyskiwane w spółce w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wydanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 3 O.p.. Sąd przyjął, że pomimo, iż ustawodawca w tym przepisie użył określenia "wydanie postanowienia", to jednak wykładnia literalna w tym przypadku nie daje zadawalających rezultatów i prowadzi do wypaczenia sensu interpretowanego przepisu. W ocenie WSA , mając na uwadze art. 212 O.p., celem tego przepisu jest odniesienie terminu 3 miesięcznego określonego w art. 14b § 3 O.p. do postanowienia, które zawiera wiążące dla organu stanowisko w sprawie interpretacji, czyli skuteczne doręczenie stronie, a nie samo wydanie, które nie wywołuje żadnych skutków prawnych oraz nie załatwia sprawy jaka jest udzielenie podatnikowi interpretacji. Ponieważ w sprawie doręczenie postanowienia organu I instancji nastąpiło po upływie w/w 3 miesięcznego terminu wobec tego organ związany był stanowiskiem podatnika i mógł wydać tylko postanowienie stwierdzające to związanie. W związku z powyższym nieuprawnione było wydanie postanowienia sprzecznego ze stanowiskiem podatnika, jak i utrzymanie go w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 14 b § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest data wpisana na postanowieniu, ale data doręczenia tego postanowienia podatnikowi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie koniecznym jest w niniejszej sprawie przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej przesądziła treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Przyjęto w niej, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" określone w art. 14 b § 3 O.p., "oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". W roku 2006, kiedy zapadły rozstrzygnięcia organów, tak I jak i II instancji, brzmienie omawianego przepisu było takie samo, jak w 2005 roku, a więc teza wyżej przywołanej uchwały znajduje także zastosowanie w niniejszej sprawie. Jest faktem bezspornym, nie kwestionowanym przez strony, że w sprawie, w której zapadł zakwestionowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 3 lipca 2006r. zostało doręczone wnioskodawcy już po upływie terminu przewidzianego w art. 14 b § 3 O.p.. Wobec tego, wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji słusznie wytknął wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem wspomnianego przepisu, co uzasadniało uchylenie zarówno jej, jak i poprzedzającego ją postanowienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.