III SA/Wa 2902/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 20 maja 2005 r., J. S.A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: podatnik dostarcza towary (produkty przemysłu [...]) pochodzące spoza Unii Europejskiej kontrahentom w Unii Europejskiej, ponosząc przy tym koszty transportu tych towarów do kraju ostatecznego nabywcy. Strona podkreśliła, iż ww. towary przewożone są przez różnych przewoźników, ze względu na konieczność stosowania różnych środków transportu. Firma przewozowa z Unii Europejskiej wystawia Stronie fakturę za transport morski bez podatku od towarów i usług. W opinii Strony opodatkowanie podatkiem WAT powinno zależeć od całej trasy przebytej przez towar. Określając charakter usługi transportowej należy brać pod uwagę transport towaru od miejsca jego nadania do miejsca jego przeznaczenia i nie dzielić transportu na poszczególne odcinki, wykonywane przez różnych przewoźników. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie jeżeli przewoźnik z Unii Europejskiej świadczy na rzecz Strony usługę transportową towarów np. z Ł. do H., i w związku z tym wystawia fakturę bez podatku, to dochodzi do importu usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, z tytułu którego podatnikiem jest Strona (nabywca) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Stwierdził, iż Strona nabywa szereg usług transportowych od różnych przewoźników dotyczących transportu dostarczanego przez nią towaru na różnych odcinkach. Wyjaśnił, iż w rozpatrywanym przypadku w ogóle nie dochodzi do świadczenia usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym nie ma zastosowania przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku VAT stosuje się również do transportu towarów, jeżeli transport jest wykonywany w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego. Na postanowienie organu pierwszej instancji Strona złożyła zażalenie, w którym nie zgadzając się ze sformułowaniami zawartymi w zaskarżonym postanowieniu, zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 2 pkt 2 oraz 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem spółki usługi przewoźnika z Unii Europejskiej, który wykonuje jedynie część transportu towarów na trasie z jednego kraju Unii Europejskiej do innego kraju Unii Europejskiej, lecz towary transportowe są spoza Unii Europejskiej, nie powinny być traktowane jako wewnątrzwspólnotowy transport towarów, a jako część transportu międzynarodowego. Ponadto wyjaśniła, iż zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem, w którym było zapytanie czy transport stanowi część transportu międzynarodowego, czy też należy go rozpatrywać odrębnie, w oderwaniu od całej trasy jaką pokonuje towar z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia. Zarzuciła, iż w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie odniósł się do problemu podwójnego opodatkowania danej usługi. Zdaniem Strony usługa nabywana powinna być uznana za część szerszej usługi transportu międzynarodowego, nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie postanowił, odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w stanie faktycznym sprawy nie ma do czynienia ze świadczeniem usług transportu międzynarodowego, gdyż na żadnym odcinku trasa nie przebiega na terytorium Polski. Wyjaśnił, iż w odniesieniu do transportu towarów, za usługi transportu międzynarodowego opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 0 % uważa się tylko takie usługi, które rozpoczynają się lub kończą poza terytorium wspólnoty, a których trasa przebiega na pewnym odcinku na terytorium Polski. Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie Strona dokonuje importu usług transportowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2006 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie: - art. 27 ust. 2 pkt 2 oraz art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, - art. 120 , art. 121 Ordynacji podatkowej, - art. 140 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po wyznaczonym przez organ terminie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentacje prezentowaną w sprawie. Wskazał, iż dla uznania przedmiotowych usług za usługi transportu międzynarodowego nie powinno mieć znaczenia, czy transport jest w części wykonywany przez terytorium Polski czy też nie jest. Istotne zdaniem pełnomocnika jest, iż miejsce nadania towaru jest poza Unia Europejską, a miejsce zakończenia transportu znajduje się na w kraju należącym do Unii Europejskiej. Stwierdził, iż usługi transportu towaru wypełniają dyspozycje art. 15 ust. 13 Szóstej Dyrektywy, ponieważ dotyczą towarów sprowadzanych spoza Unii Europejskiej na terytorium Unii Europejskiej. Tym samym dla uznania transportu za międzynarodowy wystarczające jest, aby odbył się on na trasie spoza Unii Europejskiej do Unii Europejskiej lub odwrotnie. Podniósł, iż nie można twierdzić, że transport jest transportem wewnatrzwspólnotowym tylko dlatego, że nie jest spełniona przesłanka do zastosowania stawki 0 % dla transportu międzynarodowego. Zwrócił uwagę, iż transport nie przebiega przez terytorium Polski, zatem nie będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Podsumowując pełnomocnik zarzucił również, iż decyzja została wydana po terminie wyznaczonym przez organ podatkowy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, iż niedotrzymanie terminu wydania decyzji w żadnej mierze nie miało wpływu na jej merytoryczne rozpatrzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu. Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona. Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie. Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c. Jak wynika z akt sprawy, wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 20 maja 2005 r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącym w dniu 23 sierpnia 2005 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia. Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku z dnia 20 maja 2005 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Dodać także należy, iż Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie zostały powołane do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 10