I SA/Wr 852/06

Dnia 22 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] Gmina Miejska L. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług Gminy Miejskiej i Urzędu Miejskiego w L. Sformułowano pytanie, czy w na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikiem tego podatku jest jednostka samorządu terytorialnego – gmina, czy wyłącznie odpowiednia jednostka organizacyjna gminy – urząd gminy, który w związku z działaniami gminy, jak i urzędu, powinien stosować jednakowe oznaczenie w postaci numeru NIP, jak również powinna być składana jedna deklaracja podatkowa. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że gmina w świetle obowiązujących przepisów nie posiada statusu podatnika, a przez to nie podlega identyfikacji podatkowej (NIP). Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu, nawiązując do treści art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) organ wskazał, że w zakresie realizacji zadań nałożonych na organy władzy publicznej i urzędy je obsługujące, podatnikami podatku od towarów i usług nie jest ani gmina ani urząd miejski, w odróżnieniu od przypadku dokonywania czynności cywilnoprawnych. Wówczas, jeżeli gmina dokonuje na przykład najmu, dzierżawy, czy sprzedaży nieruchomości, nabywa status podatnika. W konsekwencji gmina i urząd miejski są odrębnymi podatnikami, co wymusza składanie odrębnych rozliczeń podatkowych. W złożonym zażaleniu strona domagała się uchylenia postanowienia. W uzasadnieniu wskazała, iż postanowienie organu nie uwzględnia ani specyfiki funkcjonowania, ani sytuacji, w jakiej działają jednostki samorządu terytorialnego – gminy, które nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone obowiązki wykonują za pośrednictwem urzędu. Urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej Sygn. akt I SA/Wr 852/06 ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych (gmin, miast) oraz dla jednostek organizacyjnych, które je obsługują od strony techniczno-organizacyjnej. Taki stan rzeczy potwierdzają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752 ze zm.), albowiem nie stwarzają podstaw do wyodrębnienia w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego – konta dotyczącego rozliczeń publicznoprawnych. Dlatego też zdarzenia wywołujące skutki w podatku od towarów i usług mogą być jedynie ewidencjonowane w jednostkach organizacyjnych. Strona wskazała dalej, że za tym, iż gmina (osoba prawna) i urząd gminy powinny posługiwać się jednym numerem NIP świadczy również to, że w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej dla organów gmin i związków międzygminnych (Dz. U. Nr 112, poz. 1319) nie przewidziano wzorów pieczęci gminy, a jedynie wzory pieczęci urzędów gmin. Stanowisko organu podatkowego, skutkujące posiadanie dwóch numerów NIP, to jest przez gminę i urząd gminy, naraża wnioskodawcę na konsekwencje z art. 81 Kodeksu karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął także pod uwagę, że w praktyce nie da się wyodrębnić czynności cywilnoprawnych lub innych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wykonywanych na potrzeby urzędu oraz na potrzeby gminy, gdyż wszystkie one są realizowane w interesie i w celu wykonania zadań przypisanych gminie. Treść § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej (rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r.), statuującego zwolnienie od czynności dokonywanych pomiędzy zakładami budżetowymi, gospodarstwami pomocniczymi oraz jednostkami budżetowymi sugeruje, że normodawca przewidział jedynie działania pomiędzy wymienionymi jednostkami, a nie pomiędzy nimi a gminą. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z dnia [...] (nr [...]) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ wskazał, że gmina jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podatnikiem podatku Sygn. akt I SA/Wr 852/06 od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności mających charakter cywilnoprawny, to jest: sprzedaży, najmu, dzierżawy, leasingu itp., gdyż w tym zakresie mają one charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Także urząd obsługujący organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku tylko wtedy, gdy w stosunkach cywilnoprawnych przysługuje mu przymiot bycia samoistnym podmiotem takiego stosunku. W odmiennym przypadku działa on w imieniu i na rachunek organu władzy publicznej. Przywołując odpowiednie przepisy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że gmina i urząd posiadający odrębne numery identyfikacji podatkowej, w praktyce nie mogą posługiwać się jednym (wspólnym) numerem, ani też składać wspólne rozlicznie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Gmina domagała się uchylenia decyzji, formułując zarzuty analogiczne jak w zażaleniu na postanowienie organu I-instancji. Domagała się strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Istota sformułowanego pod adresem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pytania co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, polegała na rozstrzygnięciu, czy za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest gmina. Według art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i Sygn. akt I SA/Wr 852/06 prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonej regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest także osoba prawna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, przy czym działalnością tą (gospodarczą) jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uznanie za podatnika – osoby prawnej, bez odmiennego dla celów opodatkowania wyjaśnienia tego pojęcia nakazuje przyjąć, że chodzi tu o osobę prawną w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem (obok Skarbu Państwa) jednostkę organizacyjną której przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 K.c.). Tak pojmowana jednostka organizacyjna, ażeby posiadać przymiot podatnika podatku od towarów i usług musi wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Samodzielna działalność gospodarcza, to działalność wykonywana niezależnie, bez podporządkowania. Według słownikowego znaczenia "samodzielny" to nie podlegający czyjejś władzy, niezależny (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. 3, s. 174). W taki też sposób, to jest jako niezależną, opisuje działalność gospodarczą, stanowiącą przymiot podatnika podatku vat – art. 4 (1) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC). Chodzi tu zatem o sytuację, w której zasadniczo działalność wykonywana jest na własny rachunek i ryzyko. Z kolei sama działalność gospodarcza dla potrzeb uznania statusu podatnika podatku od towarów i usług została, jak już zaznaczono, scharakteryzowana w art. 15 ust. 2 ustawy, to jest jako "wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przyjęcie, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców wskazuje, po pierwsze, na szeroki zakres strony przedmiotowej tej działalności, a po drugie na powiązanie jej z profesjonalnym Sygn. akt I SA/Wr 852/06 obrotem gospodarczym, albowiem właśnie z tym obrotem kojarzyć należy działność producentów, handlowców, a w konsekwencji także usługodawców. Pojęć tych ("producent", "handlowiec") nie sposób utożsamiać z okazjonalną (nie zawodową) sprzedażą towarów. Dlatego należałoby uznać, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, to działalność cechująca się zorganizowaniem i – co do zasady – stałością (ciągłością) jej wykonywania. Odnosząc się do przedstawionych kryteriów stanowiących o statusie podatnika podatku od towarów i usług należy wskazać, że gmina niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a nadto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, albowiem odznacza się ona (działalność) określonym stopniem zorganizowania oraz stałością jej wykonywania, a nadto w wykonywaniu tej działalności gmina nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Należy przy tym przypomnieć, że z punktu widzenia uznania podmiotowości podatkowej nie jest istotny cel ani rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 in fine). Bez znaczenia zatem pozostaje, czy działanie w tym zakresie ukierunkowane jest na osiągnięcie zysku. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także (ust. 2) posiada osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności – w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym (por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 10.11.1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99, publ. ONSA nr 2/2001, poz. 68). Istota zadań gminy, pomieszczona w formule "zaspokajania Sygn. akt I SA/Wr 852/06 zbiorowych potrzeb wspólnoty" wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a przeto gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter. Dlatego też brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku (nie jest podatnikiem). Należy jeszcze zauważyć, że z ust. 6 art. 15 omawianej ustawy podatkowej wynika istotne ograniczenie podmiotowości podatkowej gminy, wobec zakresu wyżej przedstawionego. Według tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Użyte przez ustawodawcę określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak wychodząc z celu tej regulacji należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zalicza się jednostki samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). W efekcie tego unormowania gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Z tego zaś wypływa dodatkowy argument, że podmiotowość cywilnoprawna gminy znajduje także w tym kontekście przełożenie na kwestię podmiotowości podatkowej. Należy dalej stwierdzić, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego, statusu podatnika nie można wywodzić bezpośrednio z aktów prawnych należących do innych gałęzi prawa, tym bardziej jeżeli są to akty podustawowe. Z tego też względu nie było uzasadnione posługiwanie się przez skarżącą przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1752 ze zm.) oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z Sygn. akt I SA/Wr 852/06 dnia 22.12.1999 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej dla organów gmin i związków międzygminnych (Dz. U. Nr 112, poz. 1319). Z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów (podkreślenie Sądu), przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) wskazuje, że materia ta regulowana jest ustawami podatkowymi. W zakresie, w jakim gmina pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikem tym nie może być urząd gminy, jako jednostka powołana do obsługi organu gminy – art. 33 ust. 1 o samorządzie gminnym. Uznanie urzędu gminy za podatnika podatku od towarów i usług musiałoby się wiązać z ustaleniem wobec tej jednostki spełnienia omówionych powyżej kryteriów, określonych w ustawie podatkowej. Tymczasem oprócz tego, że jest to jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a zatem jeden z rodzajów podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1, to zasadniczo brak jest powodów do stwierdzenia dalszych przesłanek, w tym samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Uznanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, że gmina jest podatnikiem tego podatku, czyniło prawidłowym także dalsze stanowisko organów podatkowych, co do obowiązków podatnika podatku, a mianowicie posiadania numeru identyfikacji podatkowej oraz składania deklaracji podatkowych. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.