I SA/Wr 690/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom -sprawozdawca Sędziowie: S.NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z dnia 5.11.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił K. G. kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą wszczęcia postępowania we wskazanym powyżej zakresie były ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie A spółka z o.o., a dotyczące wpłat wniesionych tytułem podwyższenia kapitału w latach 1993 - 2000 przez jedynych udziałowców, małżonków R. i K. G., w łącznej wysokości [...]. Z danych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego wynikało, iż deklarowane do opodatkowania w latach 1995 -2000 dochody nie pokrywały ww. wydatków. Celem wyjaśnienia źródeł pochodzenia wydatków organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wezwał małżonków G. do złożenia wyjaśnień wskazujących na źródła pokrycia wydatków poniesionych w latach 1998 i 2000. Wypełniając powyższe wezwanie, Skarżąca i jej małżonek w piśmie z dnia [...] oświadczyli, że posiadali i posiadają zgromadzone oszczędności z lat ubiegłych, które pozwalały na poniesienie takich wydatków, podając jednocześnie wysokość wydatków poniesionych w latach 1998 i 2000 w kwocie odpowiednio [...] oraz [...]. Jako źródło oszczędności z których pokrywane były wydatki poniesione w 1998 r. wskazali: pożyczki z kasy zapomogowo pożyczkowej, darowizny, przychód z tytułu przekazania w 1979 r. nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, darowiznę z 1979 r., zwrot udzielonej w 1991 r. pożyczki, spadek. Jako źródło wydatków poniesionych w 2000 r. małżonkowie wskazali: dochód z oprocentowania pożyczki udzielonej spółce A , pożyczki z kasy zapomogowej i B kredyt okolicznościowy, zarobki uzyskiwane z tytułu pracy w C, zarobki uzyskiwane za wykonywane w latach 1980 - 1984 projekty instalacji sanitarnych, zarobki z tytułu zatrudnienia w D. Przedsiębiorstwie D, E oraz Kopalni F w B., darowizny, zarobki z tytułu pracy w G w ramach usługi eksportowej w NRD w latach 1989 do 1.07.1990 oraz do 18.07.1990 r. w firmie H, zarobki z tytułu zatrudnienia w firmie I Sp. z o.o. w okresie od [...] do [...]. Wobec odwoływania się do kwot uzyskiwanych w latach 70 i 80 organ podatkowy wezwał małżonków do wskazania źródeł pokrycia wydatków w wysokości [...] oraz [...] poniesionych w latach 1991 - 1996. W odpowiedzi małżonkowie wskazali na dochody z tytułu zatrudnienia na stanowisku trenera piłki siatkowej w latach 1976 - 1980, zarobki uzyskiwane w związku z pełnieniem w latach 1987 -1991 obowiązków jako wychowawca na obozach sportowo rekreacyjnych, dochody z umów sprzedaży w latach 1985 - 1994 r. czterech samochodów i motoroweru, dochody w związku z wykonywaniem za granicą prac dozoru oraz z turystyki handlowej, pożyczki udzielonej w 1996 r. przez K, z tytułu sprzedaży działki w Zwoleniu na dowód czego przedłożono umowę przedwstępną z dnia [...], na mocy której A. F. otrzymała kwotę 20.000 zł. zaliczki (wartość nieruchomości wskazana w umowie wynosiła [...], odziedziczona po zmarłym J. F., pozostali spadkobiercy to Z. T., Z. F., K. F.). Małżonkowie oświadczyli także, iż obowiązującym ustrojem majątkowym między nimi jest małżeńska wspólność majątkowa, przesłali jednocześnie wyjaśnienia złożone już uprzednio, a dotyczące pokrycia wydatków poniesionych w latach 1998 i 2000. W oświadczeniu dotyczącym posiadanych zasobów na dzień [...]. Skarżąca wskazała wysokość zarobków jakie uzyskiwali wraz z małżonkiem z poszczególnych ww. źródeł oraz stwierdziła, iż na ten dzień dysponował oszczędnościami w kwocie [...], zaś na dzień [...][...]. Ponadto stwierdzała, iż wydatki poniesione na poczet podwyższenia kapitału w spółce A znajdują pokrycie w dochodach z pracy świadczonej od 1976 r. oraz z masy spadkowej. Brak szczegółowej dokumentacji w tym zakresie małżonkowie G. tłumaczyli upływem czasu i sytuacją społeczno ekonomiczną, kiedy to nie opłacało się trzymać oszczędności w złotych polskich. K. G. oświadczyła, iż od 1976 r. pracowała zawodowo, nierzadko na dwóch etatach, co pozwoliło na poczynienie oszczędności. Ponadto jej zasoby finansowe powiększyły środki uzyskane z masy spadkowej nabytej na mocy postanowienia Sądu w Zwoleniu oraz udzielonej w 1979 r. darowizny ww. środki przeznaczyła na zakup walut obcych, potwierdzeniem czego jest kserokopia wyciągu z rachunku bankowego przedłożona na wezwanie organu podatkowego z dnia [...]. Kwoty te inwestowała na wolnym rynku w zależności od kursu dewiz uzyskując w latach 1981 - 1990 r. kwotę [...]. Na dowód powyższego przedłożyła wniosek z 1981 r. o założenie rachunku bankowego w walucie USD i DM w Banku PKO S.A., (rachunek ten złożył małżonek z polecenie Skarżącej). Zaświadczenie Banku PKO S.A. stwierdzające wypłatę kwoty [...] w dniu [...] i uprawniające do wywozu ww. kwot za granicę. Ponadto oszczędności pochodzące z pracy świadczonej nierzadko na dwóch etatach gromadziła na książeczce PKO R. G. założonej w 1976 r., na dowód czego przedłożyła kopię jej pierwszej strony. W toku postępowania małżonkowie oświadczyli, iż zwracali się do banku o udostępnienie wyciągów, ten jednak odmówił powołując się na upływ czasu. Ponadto Skarżąca oświadczyła, iż wraz z mężem wyjeżdżała w celach handlowych za granicę (na Węgry, do Grecji i Niemiec), oszczędności przeznaczone były także na zakup towarów, które z zyskiem sprzedali za granicą. Dowodem potwierdzającym wskazane okoliczności jest paszport R. G. R. G. zeznał, iż pracując za granicą miał zapewnione wyżywienie i mieszkanie, zaś rodzina w Polsce utrzymywała się z zarobków żony i pomocy rodziny. R. G. oświadczył ponadto, iż do Polski przywiózł kwotę [...]. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wskazał na zasadę ciężaru dowodzenia faktów w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona szeroko udokumentowała okresy pracy od lat 70 do początków lat 90, co potwierdza, iż małżonkowie G. mogli posiadać znaczne zasoby majątkowe w tym okresie, jednakże wobec poniesienia znaczących wydatków w latach 1991 - 1996 brak podstaw do przyjęcia, iż pieniądze z tamtego okresu przechowywane były do 1998 i 2000 r. Analizując rozliczenie dotyczące 1998 r. za udowodnione przyjął organ podatkowy uzyskanie przychodów z umów darowizn, zwrot pożyczki oraz odsetki od zwróconej pożyczki. Oceniając pozostałe wskazywane przez małżonków źródła przychodów organ podatkowy stwierdził, iż potwierdzają one fakt zatrudnienia ale nie dowodzą aby kwoty w związku z tym uzyskane były przechowywane do 1998 i 2000 r. Małżonkowie ponosili niewątpliwe koszty utrzymania, zaś w latach 1991 - 1996 znaczące wydatki (pożyczka dla spółki A udzielona w 1991 r. oraz wpłata na podwyższenie kapitału [...] w latach 1993 - 1996 r.). Za wiarygodne uznał organ podatkowy oświadczenie R. G., iż z tytułu zatrudnienia na kontrakcie zagranicznym przywiózł on do kraju kwotę [...], dokonując jednak jej przeliczenia na dzień [...] wg kursu kantorowego uzyskał kwotę [...] przy założeniu, że nie wydatkował żadnych środków na bieżące potrzeby. Co stanowi pokrycie niewielkiej części kwoty wniesionej w latach 1993 - 1996 r. do spółki. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż część poniesionych w 1998 r. wydatków nie znajduje pokrycia w przychodach i mieniu zgromadzonych w tym roku i latach poprzednich. W składanych wyjaśnieniach małżonkowie G. nie podnosili okoliczności dot. wydatków z tytułu udzielonej w 1991 r. pożyczki i kwoty [...] na podwyższenie kapitału w latach 1993, 1994, 1995,1996 r. Zebrany materiał wskazuje zaś, że zarobkowane kwoty Skarżący wydatkowali na ww. cele oraz bieżące wydatki. Nie znajdują uzasadnienia wyjaśnienia Stron, iż posiadali znaczne zasoby pieniężne na dzień [...] bowiem brak dowodu wymiany marek na złote, zaś wpłata była dokonywana w złotówkach. Dokonując zestawienia wykazanych i przyjętych przez organ podatkowy kwot przychodu oraz wydatków ustalono, iż kwota [...] nie znajduje uzasadnienia w wykazanych i opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodach od tej kwoty ustalono 75% podatek. W złożonym odwołaniu Strona zarzucała naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnosiła pominięcie dochodów osiągniętych w latach 70 - 90, których nie wydatkowano na zakup żadnych luksusowych dóbr materialnych. Bywały lata, w których Strona pracowała równocześnie na dwóch etatach osiągając dodatkowe dochody, a w latach 70 nabyła prawo do spadku na łączną kwotę [...]. Obracając środkami uzyskanymi z masy spadkowej mogła uzyskać kwotę [...]. Ocena organu jest krzywdząca i nielogiczna, ponadto powołano się na zasady doświadczenia życiowego, co w niniejszej sprawie nie ma uzasadnienia. Strona odnalazła dowód w postaci wyciągu bankowego, na którym zgromadziła na dzień [...] dochód w kwocie [...]. co przeczy twierdzeniom organu podatkowego o braku oszczędności. Ponadto spore kwoty zarobkował R. G., który w związku z zatrudnieniem za granicą przywiózł do kraju kwotę [...]. W decyzji błędnie dokonano przeliczenia waluty uzyskanej z usług eksportowych, bowiem przeliczono ją na dzień 1991 r., zaś Strona przechowywała walutę do 2001 r. na dowód czego przedkłada dowody wymiany. Dokonując przeliczenia na 1997 r. kwota byłaby znacznie wyższa i wynosiła około [...]. Błędnie przyjęto iż w 1996 r. podwyższenie kapitału nastąpiło o [...] faktycznie było to o [...], co skutkuje błędami rachunkowymi w decyzji. Brak wyciągów rachunkowych nie świadczy, że Strona nie posiadała gotówki, potwierdza to bowiem akt notarialny z 1996 r. o wniesieniu wkładów na podwyższenie kapitału. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym uchylił orzeczenie organu I instancji i ustalił kwotę zobowiązania w wysokości [...]. W uzasadnieniu podzielił twierdzenia organu I instancji, przyjmując dodatkowo jako kwotę udokumentowanego dochodu wartość wynikającą z przedłożonego rachunku bankowego. Wskazał także, iż z zestawienia organu I instancji wynika że małżonkowie w latach 1993 - 1996 r. uzyskiwali niewspółmiernie niskie dochody. Odnosząc się do przedłożonych dowodów wymiany waluty organ odwoławczy stwierdził, iż dotyczą one kwoty [...] i nie potwierdzają, że to Skarżący dokonał wymiany waluty. Ponadto wskazać należy, iż zmiana kwoty zobowiązania była także wynikiem odmiennego od organu I instancji rozliczenia, wynikającego z faktu istnienia pomiędzy małżonkami G. ustroju wspólności majątkowej. Uzasadniało to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej łączne ujecie przychodów i wydatków, w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Tak ustalona kwota podlegała podziałowi stosowanie do udziału w majątku wspólnym. Odpierając zarzut błędnego ustalenia kwoty wydatków w 1996 r. organ odwoławczy stwierdził, iż nie wpływa on wynik sprawy bowiem suma wydatków poniesionych w latach 1993 - 1996 r. jest prawidłowa ([...]), a błąd dotyczył tylko roku 1996, który nie jest przedmiotem badania. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrotu kwoty uiszczonego zobowiązania wraz odsetkami liczonymi od 24.11.2003 r. zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 i 2, art. 181 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołując się na konkretne zapisy decyzji, Skarżąca kwestionowała poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wnioski, organ pominął dowody, w postaci zaświadczenia z banku o wypłacie kwoty [...], wartość masy spadkowej oraz dowód z książeczki PKO. Organ podatkowy nie poddał analizie treści książeczki, z której wynika, iż Strona zgromadziła tam na rok 1986 kwotę dziewięciokrotności miesięcznego wynagrodzenia, powyższe świadczy o tendencyjności powadzonego postępowania. Nie odniesiono się także do zarobków uzyskiwanych przez K. G. jak również do podnoszonej w odwołaniu argumentacji dotyczącej przychodu z masy spadkowej, którą Strona określiła na kwotę [...], zaś na dzień [...] wynosi co najmniej [...]. Nie można zatem uznać iż jest to wartość zerowa. Zarzuciła także posługiwanie przez organ podatkowy kategorią doświadczenia życiowego w celu wykazania nieprawdziwości twierdzenia Strony o przechowywaniu kwoty [...] w domu. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego w zakresie dowodu z wyciągu bankowego Strona wskazywała, iż był to rachunek bieżący a nie lokata, trudno aby Strona gromadziła oszczędności na tak niskooprocentowanym rachunku. Został on przedłożony tylko po to aby udowodnić, iż organy podatkowe myliły się co do faktu braku oszczędności na dzień [...]. Końcowo zarzuca naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów. Postępowanie było bardzo długie, uciążliwe i nosiło znamiona dręczenia Strony, aby za wszelka cenę udowodnić, iż nie ujawniono osiągniętych przychodów. Skarżąca czuje się ukarana za wieloletnią pracę zawodową, oraz skutki transformacji w latach 80 - 90. Kwota [...] odpowiada wydatkom poczynionym z 30 letniego okresu pracy zawodowej. Małżonkowie wielokrotnie składali oświadczenia pod sankcją odpowiedzialności karnej, które nie były sprzeczne z innymi dowodami, a zatem po myśli art. 180 Ordynacji podatkowej winny zostać uwzględnione. Nie odniesiono się także do zarzutu dotyczącego momentu przeliczenia dochodu uzyskanego przez męża Strony w związku z pracą za granicą w markach na złotówki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia [...]. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym ich uchylenie. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Opisany wyżej tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. Zwanej dalej u.o.p.d.o.f.): "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. W istocie nie jest pomiędzy Stronami sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków. Wątpliwości odnoszą się do drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów, jak również stanu posiadanych oszczędności i ich wpływu na przychód. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych norma art. 191 ustawy z dnia 2.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis powyższy zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośródek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051). Nie jest sporne, iż Skarżąca oraz jej małżonek w latach od 1991 do 2000 r. ponosili znaczące kwotowo wydatki związane ze spółką J, której byli udziałowcami. Dokonując zatem oceny podnoszonych wydatków nie można koncentrować się, tak jak to chce Strona, tylko na wydatkach poniesionych w okresie objętym badaniem. Jak bowiem wskazano powyżej w okresie poprzedzającym 1998 r. oboje małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]. Nie jest także sporne, iż w latach 1993 - 2000 r. dochody małżonków były stosunkowo niewielkie, a zatem nie mogły stanowić pokrycia ww. wydatków. Słusznie zatem całe postępowanie odnosiło się do zasobów jakie Strona i jej małżonek mogli zgromadzić przed tą datą. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze podtrzymywane jest twierdzenie, iż wydatki w łącznej wysokości [...] (poniesione w okresie od 1991 - 2000 r.) pochodziły z pracy świadczonej przez oboje małżonków od początku lat 70, spadku oraz darowizny i były przechowywane do lat 90. Nie ulega jednak wątpliwości, iż w 1991 r. powyższe oszczędności musiały zostać uruchomione, od tego bowiem roku ponoszone są wydatki na spółkę, które kontynuowane były w 1993 r. i latach następnych. Nie można zatem uznać za zasadne twierdzenia Strony, iż latach poprzedzających okres będący przedmiotem badania nie ponosiła żadnych znaczących wydatków, dowody wskazują, że takie wydatki zostały jednak poniesione i to w okresie gdy zarobki małżonków znacząco spadły. Strona powołuje się co prawda na wydatki dotyczące zakupu nieruchomości, samochodu czy luksusowego jachtu, jednakże przeznaczenie środków nie ma znaczenia, istotne jest to, iż zostały wydatkowane środki finansowe, czego Strona zdaje się nie dostrzegać. Tak więc zarzut iż organy podatkowe nie uwzględnił faktu niedokonywania luksusowych zakupów uznać należy za bezzasadny. Wbrew wywodom skargi organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż Skarżąca pracowała (także na dwóch etatach) i uzyskiwała z tego tytułu dochody, wątpliwości wzbudził fakt przechowywania oszczędności do 1998 r. i to właśnie na te okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów. Za wiarygodne uznał bowiem organ fakt uzyskania przez R. G. zarobków za granicą w kwocie [...] (oświadczonej przez R. G.), jak również posiadania oszczędności z pracy obojga małżonków, z kwot tych jednak obok poniesionych w 1991 - 1996 r. wydatków małżonkowie musieli ponosić koszty bieżącego utrzymania. Jak wynika z akt sprawy w czasie trwania związku małżeńskiego ponieśli wydatek na wkład mieszkaniowy, a następnie na przekształcenie lokalu w prawo spółdzielcze, byli także właścicielami samochodów osobowych i motoroweru, musieli zatem ponosić wydatki związane z ich utrzymaniem. Ponadto jak wynika z oświadczeń składnych w toku postępowania Państwo G. wielokrotnie wyjeżdżali za granicę, co także związane jest z wydatkami. Z oświadczeń wynika, iż wyjazdy miały cel handlowy, a w cześć posiadanych oszczędności przeznaczona była na zakup towarów. Jednakże przychody osiągane z tego tytułu winny być zgłoszone do opodatkowania, nie mogą zatem stanowić przychodu pokrywającego ponoszone wydatki, bowiem nie mieszczą się w kategorii określonej w art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f jako wolne od opodatkowania lub opodatkowane. Za bezzasadny uznać należy podnoszony w skardze zarzut pominięcia oświadczeń Strony jako dowodu w postępowaniu. Nie może budzić wątpliwości, iż wyjaśnienia podatnika zostały uznane za dowód w sprawie i poddane ocenie, jednakże ich treść nie znajdowała potwierdzenia w materiale dowodowym. Kluczowym pozostaje bowiem fakt, iż wbrew twierdzeniom Strony w latach poprzedzających badany okres poniosła znaczące wydatki, które skonsumowały zgromadzone we wcześniejszych latach oszczędności. "O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne."(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21.03.1996 r. SA/Wr 1905/96 LEX nr 26669)". Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego nieuznania przez organy podatkowe faktu posiadania znaczących oszczędności w związku z obrotem walutami wskazać należy, iż jak słusznie twierdzi organ podatkowy przedłożone na tę okoliczność dowody faktu tego nie potwierdzają. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy uwzględnił i ocenił zaświadczenie z Banku PKO S.A., które wskazuje, iż w dniu 1991 r. wypłacono z rachunku kwotę [...] i zezwolono na jej wywiezienie, nie dowodzi natomiast podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, iż dokonywała obrotu walutami. Ponadto, co jest w sprawie najistotniejsze, organ podatkowy nie kwestionuje posiadania oszczędności w 1991 r., poddaje jednak w wątpliwość możliwość przechowywania ich do 1998 r., zwłaszcza wobec poniesienia we wcześniejszych latach podatkowych, w tym także w 1991 r., tak znaczących wydatków. Nie sposób uznać za uzasadniony zarzut pominięcia dowodu z książeczki oszczędnościowej, bowiem na etapie postępowania podatkowego organy dowodem tym nie dysponowały (Strona przedłożyła tylko pierwsza stronę), dalsze dwie strony zostały przedłożone na etapie skargi (pomimo rozlicznych wezwań ze strony organy podatkowego o okazanie wszelkich dowodów potwierdzających posiadanie majątku pozwalającego na pokrycie wydatków w 1998 r.). W tym miejscu stwierdzić należy, iż Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, skoro zatem bez winy organu podatkowego dowód taki nie był mu znany, nie można uznać za trafny zarzutu, iż organ nie analizował dalszej treści książeczki. Jak wskazano na wstępie instytucja przewidziana w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szczególna z uwagi na ciężar dowodzenia faktów, potwierdza to jednolite w tym zakresie orzecznictwo, to w interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. (por. wyrok NSA z dnia 11.07.1997 III SA 281/96 M.Podat. 1998/5/161). Na Stronie zatem spoczywał obowiązek wykazania istnienia dochodów, które mogły stanowić pokrycie poniesionych wydatków, w toku postępowania Strona nie wykazała jednak, iż zgromadzone przez nią dochody były przechowywane do 1998 r. Dowodu takiego nie stanowi przeliczenie dokonane w skardze, a odnoszące się do otrzymanego spadku czy też wymiany waluty. Są to bowiem wyliczenia hipotetyczne, Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających czy i jaki dochód uzyskała z tytułu prawa do spadku. W tym miejscu zasadne wydaje się przywołanie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.10.1999 r.: "Ustalenie wartości rynkowej samochodu, ani ceny uzyskanej z jego sprzedaży, nie jest równoznaczne z ustaleniem wysokości wydatku poniesionego na jego nabycie, bowiem wielkości te nie muszą być równe. Przepis zaś art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji analogicznej do przepisu art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z 1989 roku o opłacie skarbowej lub art. 19 ustawy (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do przychodów ze sprzedaży rzeczy, a nie wydatków na jej nabycie), lecz samodzielnie normuje sposób ustalania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie I SA/Lu 928/98; LEX nr 40140). Ponadto sam fakt nieprzerwanego posiadania nabytych w drodze spadku nieruchomości świadczy jedynie o tym, iż Strona dysponowała mieniem, jednakże jak to wynika z akt sprawy nie z tych zasobów pokryła poniesione wydatki. A ich właśnie źródło jest przedmiotem badania. Nie jest także zasadny zarzut, iż niewskazania przez organy podatkowe na jakie bieżące potrzeby miałyby być wydatkowane zarobkowane kwoty, bowiem zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę wskazano, iż chodzi o koszty związane z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem, ubraniem i funkcjonowaniem czteroosobowej rodziny. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonych dowodów winien działać w granicach powołanego na wstępie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.(por. wyrok z dnia 20.12.2000 r. III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61), zasadnie zatem w uzasadnieniu organy podatkowe odwołały się do ww. zasad. Odnosząc się do wypowiedzi zawartej w skardze, iż oszczędności gromadzone byłby na lokacie nie zaś na zwykłym rachunku stwierdzić należy, iż potwierdza ona stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji, bowiem w toku postępowania Strona nie wskazał aby posiadała jakiekolwiek lokaty na których przechowywane byłby zarobkowane także w polskiej walucie środki. Za uzasadnioną i prawidłową uznać należy analizę organów podatkowych dotyczącą umów darowizn dokonanych w badanym okresie i ich wpływu na ocenę całej sprawy. Stwierdzić bowiem należy, iż w świetle powołanych wyżej zasad wyrażonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania wszystkich okoliczności, które mogą w wpływać na ogólną ocenę całej sprawy. Z treści zawartych umów wynikało, iż ich celem jest dalszy rozwój firmy, zasadnie zatem organ stwierdził, iż okoliczność ta, choć pośrednio, wpływać może na twierdzenia Strony, iż posiadała dostateczne środki na pokrycie ponoszonych w 1998 r. wydatków. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien. kierować się ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Wskazane powyżej kategorie stanowią miernik oceny zgromadzonych dowodów, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r.). Reasumując stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących norm prawnych w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona ocena dowodów jest spójna, logiczna i odpowiadająca wymogom przewidzianym w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadniona nalazło oddalić, co znajduje uzasadnienie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).