I SA/Po 1209/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) asesor sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] 2005r. nr [...] ustalił podatnikowi M. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że ogółem wydatku poniesione przez małżonków M.D. i El. D. w 1999r. z majątku wspólnego wynosiły [...] zł. Uwzględniając fakt, że małżonkowie mieli równy udział w majątku wspólnym oraz, że podatnik poniósł ponadto wydatek z majątku odrębnego w kwocie [...] zł, przeto w 1999r. wydatki przypadające na podatnika M. D. wynosiły [...] zł. Stan majątkowy podatników i M. i E. małżonków D. ustalony przez organ I instancji na dzień [...] 1999r. przedstawiał się następująco: 1. grunty rolne : o powierzchni [...] ha w G. o powierzchni [...] położone w P.., o powierzchni [...] ha położone w Z., o powierzchni [...] ha położone w S.. Łączna powierzchnia w/w gruntów - [...] ha. Na dzień [...] 1999r. małżonkowie nie posiadali gruntów położonych w G. o powierzchni [...] ha, których byli właścicielami na dzień [...] 1999r., gdyż przekazali je do SPÓŁKI "A" s.c. wg umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy spółki cywilnej z dnia [...] 1999r. Grunty położone w G. były zabudowane budynkiem mieszkalnym oraz budynkami i budowlami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2. prawo do udziału w zyskach i stratach SPÓŁKI "A" s.c., w której podatnik M.D. posiadał udziały w wysokości [...] %, 3. wierzytelności podatnika M. D. od SPÓŁKI "A" s.c., które wg konta rozrachunkowego właściciela M. D. na dzień [...] 1999r. wynosiły [...] zł, 4. prawo do udziału w zyskach i stratach SPÓŁKI "B "s.c., w której podatnik M.D. posiadał udziały w wysokości [...] %, 5. prawo do udziału w zyskach i stratach jednoosobowej SPÓŁKI "C" z siedzibą w G. 6. niezabudowana nieruchomość położona, w P. o powierzchni [...] ha, stanowiła odrębną własność podatnika M. D.. Organ I instancji ustalił, że podatnik i jego żona E. D. w 1999 r. osiągnęli przychody pieniężne w wysokości [...] zł. Na tę kwotę składają się: 7. przychody w wysokości [...] zł osiągnięte przez M. D. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednoosobowej SPÓŁKI "C". 8. przychody w wysokości [...] zł osiągnięte w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. D. w ramach SPÓŁKI "B" s.c. w której kontrolowany miał [...] % udziału. 9. przychody gotówkowe w wysokości [...] zł osiągnięte przez podatnika M. D. z tytułu pobrania pieniędzy ze SPÓŁKI "A" s.c. (konto 250 strona "Wn"). Z przeprowadzonej analizy konta właściciela wynikało, iż podatnik pobrał ze spółki [...], zł. Powyższe jednak nie oznacza, iż podatnik otrzymał pieniądze w tej wysokości, gdyż jeden z zapisów na tym koncie nie ma postaci pobrania pieniędzy, tylko postać konwersji wierzytelności na kapitał zapasowy. Zamiany wierzytelności na kapitał zapasowy dokonano w dniu [...] 1999r. w kwocie [...] zł w oparciu o uchwałę wspólników z dnia [...]1999r., zgodnie z którą w spółce utworzono kapitał zapasowy w kwocie [...]zł na który składały się należności podatnika M.D. od spółki - [...]zł, B. D.- J.. [...]zł, M.D.- [...]zł oraz nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych [...]zł. W związku z powyższym zapisy na tym koncie odzwierciedlają przychód podatnika i jego małżonki w postaci wzrostu kapitału zapasowego w SPÓŁCE "A- s.c. w kwocie [...]zł oraz przychód w postaci otrzymanych pieniędzy - [...]zł. 10. przychody w wysokości [...]zł osiągnięte przez podatnika M. D. z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, co wynika z zeznania PIT-33 i załącznika PIT-P, 11. przychody podatnika i jego małżonki w wysokości [...]zł osiągnięte z tytułu działalności rolniczej w związku z hodowlą tuczników przekazanych do SPÓŁCE "A-" s.c. Z treści wyniku kontroli z dnia [...]2001r. nr [...], wynika, iż małżonkowie przekazali do SPÓŁKI "A- s.c. [...]kg tuczników na wartość [...]zł. Z tej kwoty [...]zł zostało zapłacone przez M. D.. Natomiast w przypadku pozostałej kwoty ustalono, że zakupiono od E. D. [...]kg żywca na kwotę [...]zł, która została zapłacona przez M. D.. W związku z tym, iż między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ I instancji stwierdził, iż nie stanowią przychodów pieniężnych małżonków przepływy pomiędzy nimi. W związku z tym w 1999r. małżonkowie otrzymali pieniądze w wysokości [...]zł oraz przekazali do spółki nieodpłatnie tuczniki na wartość [...]zł. Podatnik M. D. i jego żona i E. D. w zeznaniach rocznych deklarowali niewielkie dochody tj.: w 1995r. kwota [...]zł brutto, w 1996r. kwota [...]zł brutto, w 1997r. kwota [...]zł brutto, zaś w 1998r. stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, dochody z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...]zł brutto. Z umowy kupna - sprzedaży z dnia [...]1998r. wynika, że osiągnęli przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...]zł. Z tytułu prowadzonej działalności prowadzonej w ramach jednoosobowej SPÓŁKI "C" w G. podatnik M. D. w 1998 r. osiągnął stratę w wysokości [...]zł. Organ I instancji dokonał porównania kwoty wydatków przypadających na rzecz podatnika M.D. z majątku wspólnego i odrębnego w wysokości [...]zł w stosunku do osiągniętych w 1999r. przychodów przypadających na podatnika w kwocie [...]zł, posiadanych zasobów finansowych na początek 1999r. w kwocie zero [0] zł stwierdził, iż występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...]zł ([...]-[...]). Poniesione przez podatnika w 1999 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgromadzonym mieniu. Dochody podatnika nie znajdujące pokrycia .w ujawnionych źródłach przychodów wynoszą [...]zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej stawka podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi [...]%. Podatnik wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o uzupełnienie powyższej decyzji, co do rozstrzygnięcia w trybie art. 213 § 1 O.p. Wydane w odrębnym postępowaniu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r. Nr [...]w sprawie odmowy uzupełnienia omawianej decyzji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W odwołaniu od decyzji z dnia [...]2005r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania w związku z tym, że wydana została z naruszeniem przepisów art. 68 §2 i 3 O.p. oraz art. 20 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r., wobec przedawnienia - w dniu 31 grudnia 2004 r. - prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999r. ewentualnie - w razie nieuwzględnienia w całości wniosku zawartego powyżej - o uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucał, że została wydana za naruszeniem następujących przepisów prawa: 1). art. 120, art. 121 §1 oraz art. 281 §2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez zaniechanie wszczęcia kontroli podatkowej w toku Postępowania pomimo istnienia ustawowych przestanek obligujących do jej wszczęcia; 2) art. 83 §1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez zebranie części materiału dowodowego, w oparciu o który została wydana decyzja - w czasie kontroli prowadzonej w 2005 r. po upływie okresu 4 tygodni; 3) art. 121 §2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez niewypełnienie obowiązku nałożonego na organy podatkowe (organ kontroli skarbowej) w postępowaniu podatkowym (postępowaniu kontrolnym) udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; 4) art. 187 §1 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nie ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie wyczerpującej analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu; 5) art. 188 oraz art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - ze względu na bezpodstawne niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron - M. D. i B. D.-J. oraz wnioskowanych przez strony świadków; 6) art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie w wyniku przekazania stronie dokumentów koniecznych do analizy sprawy w takim terminie, że strona nie zdążyła się z nimi zapoznać przed wydaniem decyzji, co doprowadziło do faktycznego uniemożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 7) art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez uznanie, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. podatnik nie miał możliwości zgromadzenia zasobów finansowych i uznanie, iż kwota jego oszczędności na ten dzień wynosiła zero zł oraz błędne ustalenie stanu majątkowego; 8) art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, podczas gdy w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS o sygn. [...]i o sygn. [...], w oparciu o ten sam materiał dowodowy, stan faktyczny (co do konwersji wierzytelności na kapitał zapasowy spółki cywilnej oraz wysokości zasobów finansowych zgromadzonych na dzień [...]1999 r.) oraz stan prawny, Dyrektor UKS wydał decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r.; 9) art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. pomimo, iż podatnikowi w 1999 r. nie wykazano spełnienia ustawowych przestanek warunkujących możliwość zastosowania przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej - po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p., decyzją z dnia [...]2006r., nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym powyżej kwoty [...]zł i utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałym zakresie. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że nie uznał za zasadne zarzutów odwołania, ale niezależnie od podniesionych zarzutów stwierdził, że podatnik uprawdopodobnił dochodowość z gospodarstwa rolnego w latach 1990 -1996 przedstawioną w oszacowaniu z dnia [...]2006r. Przyjął więc dochody z hodowli trzody chlewnej ale tylko w latach 1990-1996 (przy powierzchni [...]m2 z uwagi na ustalenie faktyczne decyzji, iż w latach późniejszych podatnik nie miał możliwości hodowania tuczników) ogółem w kwocie [...]zł oraz wykazany dochód z produkcji warzywniczej w latach 1990 - 1999 w wysokości [...]zł (z powierzchni podanej w oszacowaniu). Dochód z sadu organ odwoławczy przyjmuje za lata 1990-1996 w wysokości [...]zł (z powierzchni [...]m2). Z wypisu z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w R. wynika, że w G. powierzchnia sadu wynosiła [...]m 2. Organ odwoławczy objął również analizą dochody i wydatki podatnika w latach 1990-1998. Z zeznań podatkowych wynika, iż w latach 1992 - 1998 podatnik i jego żona uzyskali dochody w wysokości [...]zł oraz ponieśli wydatki w wysokości [...]zł. Ponadto z Rejestru Wymiarów Doraźnych (RWD) wynika, iż podatnik w latach 1993 - 1997 dokonał zakupu towarów na kwotę [...]zł oraz uzyskał dochód ze sprzedaży w wysokości [...]zł. Z umowy spółki cywilnej (RWD nr [...]z dnia [...]1996r.) wynika , iż podatnik M. D. wniósł do spółki cywilnej w formie udziału gotówkę - [...] zł. Ponadto wierzytelności podatnika M. D od SPÓŁKI" A- s.c. w związku z ponoszonymi za nią wydatkami na dzień [...] 1998r. wynosiły [...] zł. Organ odwoławczy biorąc po uwagę kwoty otrzymanych dochodów i poniesionych wydatków przed 1999 r. przez podatnika i jego żonę E. D. przyjął, iż dysponowali oni posiadanymi oszczędnościami na dzień [...]1999r. w wysokości [...]zł. Z tego kwota oszczędności przypadająca na podatnika na M. D wynosi [...]zł. Ogółem dochody osiągnięte przez E. i M. D w 1999r. wynosiły [...]zł. Z tego dochód przypadający na podatnika wynosił [...]zł. Ogółem wydatki poniesione przez małżonków w 1999 r. z majątku wspólnego wynosiły [...]zł. Ponadto podatnik M. odrębnego z majątku odrębnego poniósł w 1999 r. wydatek na zakup gruntów rolnych w P. na kwotę [...] zł. Wydatki przypadające na M. D wynosiły więc [...]zł. Dokonując porównania kwoty wydatków przypadających na rzecz M.D. z majątku wspólnego i odrębnego w wysokości [...] zł w stosunku do osiągniętych w 1999 r. dochodów przypadających na podatnika w kwocie [...]zł i posiadanych oszczędnościach na dzień [...]1999r. w kwocie [...]zł, organ odwoławczy stwierdził, iż występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł. Dochody podatnika M. D nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosiły więc w 1999r. kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, stawka podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi [...]%. Zobowiązanie podatnika za 1999 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostało ustalone przez organ odwoławczy w wysokości [...]zł. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji z [...]2006 r. w części utrzymującej decyzję z [...]2005 r. w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł wskutek wydania jej z naruszeniem art. 68 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 20 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r., wobec przedawnienia w dniu [...]2004 r. - prawa do wydania przez Dyrektora UKS decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w razie nieuwzględnienia stanowiska o przedawnieniu prawa do wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej w dniu [...]2004 r. - wobec przedawnienia w dniu [...]2005 r. (tj. w trakcie trwającego postępowania odwoławczego) prawa do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ustalającej w powyższym zakresie. W razie nieuwzględnienia w całości powyższych wniosków , skarżący domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe wskutek wydania decyzji w części zaskarżonej z naruszeniem art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego - w wyniku zlecenia przez organ odwoławczy Dyrektorowi UKS , na podstawie art. 229 O.p., prowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej, w znacznej części, co narusza przepis art. 233 §2 O.p. Natomiast na wypadek nieuwzględnienia w ostatniego ze wskazanych wniosków skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję z [...]2005 r. w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, której zarzucił, że wydana została z naruszeniem: 1). art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego uznanie, w latach 1997-1999 nie osiągał jakichkolwiek dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie położonym w G. pomimo osiągania dochodów w znacznym rozmiarze z hodowli prowadzonej w tym gospodarstwie w okresie przed 1997 r. oraz w okresie po 1999 r. (tj. w latach 2000 i nast.); 2). art. 187 §1 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez utrzymanie w mocy Decyzji z [...]2005 r., która została wydana w postępowaniu, w toku którego Dyrektor UKS nie ustalił obiektywnego stanu faktycznego sprawy oraz nie dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, oraz oparcie decyzji z [...]2006 r. w części zaskarżonej na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora UKS w trybie art. 229 O.p., które nie wyjaśniły wszystkich kwestii, na które - jako na konieczne do wyjaśnienia sprawy - wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z [...]2005 r.; 3). poprzez wydanie decyzji z [...]2006 r. utrzymującej w mocy decyzję z [...]2005 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - naruszenie następujących przepisów: a). art. 120, art. 121 §1 oraz art. 281 §2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem utrzymana w części w mocy decyzja została wydana w postępowaniu, w toku którego Dyrektor UKS zaniechał wszczęcia kontroli podatkowej w toku tego postępowania pomimo istnienia ustawowych przesłanek obligujących Dyrektora UKS do jej wszczęcia; b). art. 83 § 1 pkt 1 ustawy o z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem utrzymana w części w mocy decyzja została wydana w postępowaniu, w toku którego Dyrektor UKS zebrał część materiału dowodowego, w oparciu o który została wydana ww. decyzja - w czasie kontroli prowadzonej u M. D w 2005 r. po upływie okresu 4 tygodni; c). art. 121 §2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej -bowiem utrzymana w części w mocy decyzja została wydana w postępowaniu, w toku którego Dyrektor UKS nie wypełnił obowiązku nałożonego na organy kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; d). art. 188 i art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej skoro utrzymana w części w mocy decyzja zapadła pomimo bezpodstawnego niedopuszczenia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron - M. D; e). art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej mimo iż utrzymana w części w mocy decyzja została wydana pomimo uniemożliwienia podatnikom wypowiedzenia się w sprawie w wyniku przekazania stronie dokumentów koniecznych do analizy sprawy w takim terminie, że strona nie zdążyła się z nimi zapoznać przed wydaniem decyzji z [...]2005 r., co doprowadziło do faktyczne uniemożliwienia podatnikom wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; f). art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez wydanie decyzji z [...]2006 r. podczas gdy w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS o sygnaturach [...]oraz [...], w oparciu o ten sam materiał dowodowy (w zakresie nadwyżki wydatków nad przychodami w SPÓŁCE "D" s.c.), Dyrektor UKS wydał decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych; g). art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pomimo że utrzymana w mocy decyzja nie wykazała zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania w stosunku do skarżącego na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Bezzasadny jest zarzut przedawnienia prawa do wydania - z dniem [...] 2004r. przez Dyrektora UKS oraz z dniem [...] 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej - decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a więc bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. nr 169, poz. 1387). Wedle art.68 § 3 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. W analizowanej sprawie termin ten rozpoczął swój bieg z dniem [...] 2000 r., a zatem upływał z dniem [...] 2005 r., do którego to organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać i doręczyć decyzję o charakterze konstytutywnym. W sprawie tej nie znajdował w ogóle zastosowania przepis art.20 ustawy nowelizującej O.p. bowiem terminy przedawnienia obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. i od 1 stycznia 2003 r. były identyczne, a nadto art. 20 § 2 tej ustawy dotyczył tylko i wyłącznie zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie prawa do wydania decyzji nazywanej ustalającą z § 2 art.68 O.p. W tej materii skład sądzący podziela wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2005 r. w sprawie FSK 2357/04 (opubl. Lex nr 183751) z którego wynika, że art.20 § 2 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową nie ma zastosowania w sprawach dotyczących opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. podziela także utrwalony pogląd, że na gruncie art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Sąd nie uznaje za trafny pogląd skarżącego o przesunięciu powstania zobowiązania chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego bowiem dopatruje się w nim sprzeczności z literalnym brzmieniem art.68 § 4 O.p. i poglądami piśmiennictwa (por. J. Gach, glosa do wyroku SN z 27 czerwca 1983 r. III ARN 8/83, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31). W przeciwnym razie losy postępowania podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego znalazłyby się całkowicie w gestii podatnika, który przez dokonanie czynności wniesienia odwołania lub nie mógłby udaremnić wymiar należnego podatku. W osądzanej sprawie organ drugiej instancji uwzględnił szereg okoliczności i dowodów na korzyść skarżącego i obniżył zobowiązanie podatkowe. Sąd stwierdza, podzielając argumentację tezy 1 do art.68 O.p. [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz, WP Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.257-259, że organ odwoławczy mógł po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne byłoby podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono zobowiązania. Możliwa zaś jest korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji, w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Bezzasadny jest zarzut jednoinstancyjności postępowania w rezultacie zlecenia Dyrektorowi UKS na podstawie art. 229 O.p. prowadzenia postępowania dowodowego, bowiem przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej, a w związku z uzupełnienie materiałów i dowodów w tym trybie stanowi dopełnienie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zasada dwuinstancyjności nie może być rozumiana jako zakaz korzystania przez organy odwoławcze z instytucji zlecania dodatkowego, uzupełniającego postępowania organowi pierwszej instancji. Sąd uznaje za przekonywujące stwierdzenie powołanego wyżej komentarza do Ordynacji podatkowej, że z zasady dwuinstancyjności wynika m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy także w sytuacji, gdy sprawa nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części (por. t. 4 do art.127 str.425). Ocenie organu odwoławczego pozostawiono, czy ma on uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, o czym stanowi art.233 § 2 O.p., czy też skorzystać z trybu przewidzianego w art.229 O.p. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, iż postępowania uzupełniającego nie mogły prowadzić osoby prowadzące postępowanie w I instancji. Negatywne oceny przez doktrynę rozwiązania przyjętego w art.229 O.p. to postulaty na przyszłość, adresowane do ustawodawcy. W sprawie nie zachodzi przypadek , by w ramach omawianej instytucji w całości lub znacznej części organ pierwszej przeprowadził postępowanie dowodowe. Postępowanie dowodowe nie ograniczyło się w osądzanej sprawie wyłącznie do wykonania przez organ I instancji zleconych czynności, bowiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera również na dowodach przeprowadzonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Wprawdzie istotne dowody i twierdzenia podatnika zostały uwzględnione przez organ odwoławczy skutkując obniżeniem wymiaru , to jednak dowody te zostały zaofiarowane przez podatnika dopiero w postępowaniu odwoławczym. Bezpodstawne jest twierdzenie skargi o naruszeniu art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczące nie ustalenia obiektywnego stanu faktycznego albowiem organ odwoławczy dysponował całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy. Sąd nie uważa, by można zarzucić organom podatkowym naruszenie zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do wskazywanych przychodów podatnika, by naruszone zostały zasady doświadczenia życiowego , a także by dokonana ocena materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 O.p. W ocenie sądu podatnik raczej spowalniał tok prowadzonego postępowania przez organ I instancji aniżeli aktywnie współdziałał w ustalaniu obiektywnego stanu faktycznego. Zaktywizował się dopiero na etapie postępowania odwoławczego w rezultacie czego organ odwoławczy przeprowadził dowody , które były wnioskowane przez podatnika a nadto te, które zmierzały do dopełnienia postępowania dowodowego. Jeżeli zaś chodzi o kwestię wydatków z prowadzonych działalności gospodarczych ze SPÓŁKI" B- s.c. i "SPÓŁKI "C- " , to sąd w ślad za organami podatkowymi podkreśla, że organ I instancji wystąpił do podatnika o wskazanie wielkości poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów w 1999r. i wskazanie tych przychodów i kosztów, które faktycznie nie zostały otrzymane i poniesione. Odnosząc się do tego wystąpienia podatnik stwierdził , iż kwestia przychodów i wydatków w zakresie firm nie była przedmiotem sporu i jest przedstawiona w decyzji Dyrektora UKS. Podatnik nie przedłożył więc żadnych dowodów odnośnie nie poniesionych wydatków czy nie otrzymanych przychodów z powyższej działalności. Wobec tego sąd uznaje za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy, bowiem został on należycie ustalony w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 O.p. Należy wskazać że organy podatkowe zachowały następujące reguły przy ocenie dowodów : ocena została oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich, wyciągnęły wnioski zgodne z zasadami logiki i z doświadczeniem życiowym, a wnioski nie pozostają w sprzeczności z innymi zebranymi w sprawie dowodami (co odpowiada postulatom piśmiennictwa - por. t.20-21 do art.20 ust.3 [w] A. Bartosiewicz , R. Kubacki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz", Wyd. Difin, Warszawa 2004 , str. 359-360). Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez - jak zarzuca podatnik - sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego uznanie, w latach 1997-1999 nie osiągał jakichkolwiek dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie położonym w G. pomimo osiągania dochodów w znacznym rozmiarze z hodowli prowadzonej w tym gospodarstwie w okresie przed 1997 r. oraz w okresie po 1999 r. (tj. w latach 2000 i nast.); W ocenie sądu organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie uznały za przychody posiadane i wydatkowane w 1999 r. środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży trzody chlewnej w G.. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jak i pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu.. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96, publ. Lex nr 26669, wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r. w sprawie III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych". Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361). W aspekcie tych rozważań należy podzielić zapatrywania organów podatkowych, że to skarżący miał wykazać fakt uzyskania dochodów w latach 1997 -1999 r. Jednakże podatnik nie zdołał przeprowadzić w tym zakresie wiarygodnego dowodu ani dostatecznie uprawdopodobnić swego twierdzenia. Organ odwoławczy prawidłowo wykazał w sposób obszerny i dokładny jakie okoliczności zdecydowały o odmowie uwzględnienia przychodów z produkcji trzody chlewnej rzekomo uzyskanych w tymże okresie. Nie można bagatelizować faktu, że w postępowaniach karnych i egzekucyjnych toczących się w przeszłości występujący w niniejszej sprawie w charakterze świadka M. D wskazywał na brak jakiejkolwiek produkcji rolnej. W szczególności zeznania podatnika i jego małżonki odnośnie prowadzenia hodowli trzody chlewnej są sprzeczne z treścią protokółu z dnia [...] 1999r. podpisanego przez podatnika M. D, sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w którym stwierdził, iż nie posiadała inwentarza jak również zabudowań z wyjątkiem budynku mieszkalnego. Zeznania są sprzeczne z treścią wykazu majątku złożonego w dniu [...] 2000r. przed Sądem Rejonowym w którym podatnik nie twierdził, iż posiada inwentarz żywy oraz nieruchomości, z wyjątkiem [...] ha gruntów rolniczych oraz domu mieszkalnego stanowiącego współwłasność z małżonką, co potwierdził złożeniem przyrzeczenia (art. 913 k.p.c.). Zeznania podatnika i jego małżonki są sprzeczne z treścią pisma procesowego z dnia [...] 2002r. złożonego do Sądu Rejonowego (sygn. akt. I Co 952/02/2) w którym żona podatnika E. D. stwierdziła, iż w latach 1998 - 2001 mąż z tytułu działalności gospodarczej ponosił stratę, a gospodarstwo rolne niemal nie przynosiło dochodów. Są także sprzeczne z treścią protokółu przesłuchania M. D z dnia [...] 2001r., w którym podatnik jako podejrzany stwierdził, iż jest na utrzymaniu córki, a w protokóle rozprawy głównej z dnia [...] 2001r. wskazał, iż zarówno ze SPÓŁKI" A- jak i z gospodarstwa rolnego nie osiągał żadnych dochodów (por. sprawa II K 179/04 Sądu Rejonowego przeciwko M. D, z pisma z dnia [...] 2006r. k. 94 tom III akt adm.). Wreszcie złożone przez podatnika i jego żonę zeznania są sprzeczne z treścią zeznania z dnia [...] 2004r. złożonego przez świadka przez M. D, w którym podatnik podał, że w 1999 r. nie prowadził żadnego gospodarstwa rolnego, gdyż prowadzili je wyłącznie córka i zięć ( zamieszczone w sprawach tyczących B.D.-J. i D.J. nr spraw: [...]i [...]- k. nr 230 tom I akt adm.). Sąd podkreśla, że podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił dokonywania sprzedaży tuczników na rzecz podmiotów zajmujących się obwoźnym skupem tuczników. Nie potrafił wskazać nazw firm, adresów oraz nie przedłożyli żadnych dokumentów sprzedaży. Nie uprawdopodobnił posiadania pomieszczeń w których hodowano tuczniki. Sąd zauważa ponadto, iż liczne dokumenty - w tym urzędowe - wymienione i omówione przez organ, a także oględziny nieruchomości wskazują, że w latach 1997-1999 w gospodarstwie w G. nie było budynków chlewni. Nie uchybia powyższemu ustaleniu fakt, uznania przez organ odwoławczy, że podatnik uprawdopodobnił prowadzenie hodowli trzody chlewnej w latach 1990 - 1996 oraz, że otrzymywał z tego tytułu dochody, chociaż już z operatu szacunkowego sporządzonego w 1996 r. wynika, iż cała nieruchomość była zabudowana zespołem budynków produkcyjno-magazynowo -garażowych stanowiących ubojnię zwierząt rzeźnych oraz budynkiem mieszkalny z częścią biurową, a nie chlewniami. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 281 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie wszczęcia kontroli podatkowej o której mowa w art. 281 O.p. w toku prowadzonego postępowania pomimo istnienia ustawowych przesłanek obligujących Dyrektora UKS do jej wszczęcia. Z przepisu art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika wprost prawo inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Z kolei art. 31 ust 1 i ust 2 pkt 3 ustawy upoważnia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania podatkowego pod względem prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku, jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W wyniku tego postępowania organ ów uprawniony jest do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to regulacja o charakterze specjalnym, z której wyprowadzić należy wniosek, że organ kontroli skarbowej w określonej sytuacji jest organem podatkowym, a postępowanie kontrole ma wówczas przymiot postępowania podatkowego. W toku tego postępowania organ kontroli skarbowej, jako organ podatkowy, zobowiązany jest do stosowania odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej . W tych okolicznościach łatwo narzuca się związek pomiędzy legalnym działaniem organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie, a konstytucyjnym wymogiem działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Postępowanie w osądzanej sprawie prowadzone było przez organ I instancji na podstawie działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, o czym podatnik został pisemnie powiadomiony w dniu [...]2004r. tj. w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego. Przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa - wg art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W stosunku do podatnika nie prowadzono kontroli podatkowej o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie sporządził protokółu kontroli o którym mowa w art. 290 § 4 O.p., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w prowadzonym postępowaniu, bowiem uregulowany został w dziale VI, a nie w dziale IV ustawy. Bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 83 § 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd uważa, iż przepis nie ma zastosowania w przypadku podatnika. Zgodnie z treścią art. 1 ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Przedmiotem prowadzonego postępowania była kontrola dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a nie działalność gospodarcza prowadzona przez M. D. W rezultacie organ nie dokonał wpisu do książki kontroli. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewypełnienie obowiązku nałożonego na organy podatkowe w postępowaniu udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Sąd podkreśla, że obowiązek ten należy odnosić każdorazowo do realiów prowadzonego postępowania, bowiem przepisu ten ma na celu uchronienie podatnika od ujemnych skutków nieznajomości prawa. Z akt sprawy wynika, iż przez większą część postępowania podatnik działał przez fachowych pełnomocników. Z treści pism procesowych, odwołania i skargi można wywieść, że podatnik był doskonale zorientowany tak co do stanu prawnego. Podatnik miał zapewniony wgląd do akt sprawy, był zawiadamiana i brał udział w przesłuchaniach świadków, pouczany był o przysługujących prawach. Sąd podkreśla, że podatnik otrzymał zawiadomienie informujące o 7 dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia , co do całego materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, a będącego podstawą ustaleń i dokonanego rozstrzygnięcia. Zawiadomienie o przysługującym podatnikowi prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niego informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone, co było wiadome dla podatnika. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 188 oraz art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron i wnioskowanych świadków albowiem błąd ten został naprawiony w postępowaniu odwoławczym. Sąd podkreśla że istota postępowania odwoławczego polegającego na ponownym rozpoznaniu sprawy podatkowej nie oznacza konieczności przeprowadzania tych samych dowodów, które były przeprowadzone przez organ pierwszej instancji , ale także na sanowaniu niedostatków postępowania przeprowadzonego przez organ niższego rzędu. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i wskazał, iż materiał dowodowy winien być uzupełniony o dowody z przesłuchania strony i wskazanych świadków. Organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchań. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczący uniemożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w wyniku przekazania podatnikowi dokumentów w takim czasie, iż nie zdążyła się z nimi zapoznać przed wydaniem decyzji również. Strona otrzymała zawiadomienie informujące o 7 dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia , co do całego materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, a będącego podstawą ustaleń i dokonanego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik podatnika z całokształtem zgromadzonego materiału zapoznał się w dniu [...]2005r. z czego został sporządzony protokół. Pełnomocnik M. D. wniósł wniosek o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, które w znacznej części stanowiły dowody zebrane w toku innych postępowań w której podatnik uczestniczył. -Organ I instancji pismem z dnia [...]2005r. przekazał kserokopie żądanych dokumentów. Przesyłka ta była dwukrotnie awizowana tj. w dniu [...] 2005r. [...]2005r, a odebrana w dniu [...]2005r. Zauważa się, iż odbiór pism wysyłanych za pośrednictwem poczty następowało przez podatnika dopiero po upływie 14 dni. Zresztą z akt sprawy nie wynika, iż podatnik sam zobowiązał się do wypowiedzenia jeszcze raz w sprawie zebranego materiału dowodowego w wyznaczonym przez siebie terminie. Reasumując tą część rozważań dotyczących prawa procesowego i ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego należy wskazać, że zgromadzony w osądzanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe, a konsekwencje takiego stanu rzeczy, w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 O.p. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 O.p. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie do uwzględnienia jest zarzut dotyczący prawa materialnego sprowadzający się do wskazania, że art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny nie mają w sprawie zastosowania. Podatnik podniósł bowiem, że w osądzanej sprawie została wydana decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pokrycia, podczas gdy w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS w stosunku do B.D.-J i D.J. wydano decyzje ustalające zobowiązanie w zakresie dochodów pochodzących ze źródeł nie nieujawnionych. Sąd w związku z powyższym przypomina, że do dnia [...] 1999 r. przepis art.20 ust.1 ustawy miał brzmienie : "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych." Od 1 kwietnia 1999 r. otrzymał brzmienie : " za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12, art.14 i art.17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Jednocześnie bez zmian pozostała inna jednostka redakcyjna tego przepisu, a mianowicie art.20 ust.3 ustawy, który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podkreśla, iż w art.20 ust.1 ustawy zawarto jedynie przykładowe, wyjaśniające wyliczenie przychodów z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy. Świadczy o tym użycie zwrotu "w szczególności". Zdaniem sądu nie można także podzielić zapatrywań jakoby w art.20 ust.3 ustawy zawarto jedynie wzór do obliczania wysokości przychodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Zauważyć należy, iż przepis art.20 ustawy znajduje się w rozdziale 2 ustawy zatytułowanym i dotyczącym źródeł przychodów. Zatem ustawodawca w art.20 ust.1 ustawy dokonał przykładowego wskazania innych źródeł przychodów, a w tej samej jednostce redakcyjnej, dotyczącej źródeł przychodów w art.20 ust.3 ustawy wymienił jako podlegające opodatkowaniu zarówno przychody nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. W ocenie sądu gdyby treść z art.20 ust.3 ustawy miała dotyczyć jedynie sposobu obliczenia dochodu, to wówczas zapis ten musiałby znaleźć się w rozdziale 5 ustawy, dotyczącym szczególnych zasad ustalania dochodu. Obydwa te rodzaje przychodów i dochodów podlegają wobec tego opodatkowaniu zarówno przed 1 kwietnia 1999 r. , jak i po tej dacie. Nie można wobec tego przyjąć, jakoby zapis art.20 ust.3 ustawy miał jedynie charakter wykonawczy i zależny od art.20 ust.1 ustawy. Wręcz przeciwnie, systematyka całego aktu prawnego i samego artykułu 20 ustawy wskazują na wiążącą treść także w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nie ujawnionych w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 1999 r. Organy podatkowe przyjęły, że D.J. i B.D.-J nie składając formalnego oświadczenia w trybie art.285a § 3 O.p. osiągnęli dochody ze źródeł nie ujawnionych. Do innych podatników, którzy takie oświadczenia złożyli stosowano formułę o dochodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Można mieć pewne zastrzeżenia do tak określanego przedmiotu postępowania, co jednak jest bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar podatku, a tym samym nie skutkuje naruszeniem prawa materialnego. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont