I SA/Po 1345/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007r. sprawy ze skargi E. i R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił przedsiębiorstwu "A" E. i R.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r.: za [...] w wysokości [...] zł, za [...] w wysokości [...] zł, za [...] w wysokości [...] zł, za [...] w wysokości [...] zł, za [...] w wysokości [...] zł, za [...] w wysokości [...] zł, za [...] w wysokości [...] zł, za [...] w wysokości [...] zł, za [...] w wysokości [...] zł, za [...] w wysokości [...] zł, za [...] w wysokości [...] zł oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2001r. zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów oraz zakupy usług (odzyskania i archiwizacji bazy danych, opracowania projektu graficznego i wykonania akcji "direk mailing", redystrybucji, kolportażu materiałów reklamowych i przeprowadzenia ankiety tematycznej, transportowych, marketingowych, promocji, akwizycji, konsultacji księgowych, reklamy, sondażowego badania rynków zbytu, ochrony obiektu, doradztwa prawnego, porządkowych) wystawionych przez przedsiębiorstwo "B" z P., przedsiębiorstwo "C" B.R. z P., przedsiębiorstwo "D" P. M.K. A.N., przedsiębiorstwo "E" A.N., przedsiębiorstwo "F", przedsiębiorstwo "G" spółka z o.o., przedsiębiorstwo "H", przedsiębiorstwo "I", przedsiębiorstwo "J". Z uwagi na brak (oprócz faktur zakupu) dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie wymienionych usług i dostawę towarów przesłuchano w charakterze świadków właścicieli wymienionych firm. Świadkowie ci w większości zeznali, że osobiście nie zawierali z firmą przedsiębiorstwo "A" umów, nie świadczyli na jej rzecz żadnych usług i nie dostarczyli żadnych towarów, nie podpisywali też przedstawionych im faktur. Wobec braku dowodów, że przedmiotowe transakcje miały miejsce oraz biorąc pod uwagę zeznania właścicieli wymienionych firm organ kontrolny stwierdził, że faktury przez nich wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji operacji gospodarczych. Tym samym - w świetle § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.) - kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł. wynikające z tych faktur nie stanową podstawy do obniżenia podatku należnego w 2001r. W postępowaniu kontrolnym zakwestionowano też odliczenie przez podatnika podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych. Stwierdzono pyza tym, że przedsiębiorstwo "A" nieprawidłowo rozliczyło podatek naliczony z jednej faktury VAT w kwocie wyższej o [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona podniosła tendencyjność prowadzonego postępowania, błędne ustalenia faktyczne, niewskazanie przepisów, z których wynika obowiązek żądania przedłożenia dowodów, nieprzeprowadzenie kontroli u kontrahentów podatnika, nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów opatrzonych pieczęciami firm świadczących usługi dla przedsiębiorstwa "A". Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2002r. oraz w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] i [...] 2001r. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy - organ odwoławczy uwzględnił argumenty podatnika i uznał za zasadne odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł. wykazanego w fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo "H" z tytułu świadczenia usług konsultacji księgowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontrolny nie wykazał w sposób oczywisty, że usług tych nie świadczono. Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sytuacji wątpliwości co do zasadności ustaleń organu I instancji należało rozstrzygnąć na korzyść strony, zaś kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w 2001r. zmniejszyć w kwietniu o [...] zł, a w sierpniu o [...] zł. Jeśli chodzi o firmę przedsiębiorstwo "J", to organ odwoławczy wskazał, że współwłaściciel firmy przedsiębiorstwo "J" nie przedłożył do sprawdzenia żadnych dokumentów dotyczących działalności firmy, w tym kopii spornych faktur, dlatego organ I instancji prawidłowo uznał, że usługi nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej za niezgodne z prawem uznał ustalenie na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w 2001r, gdyż przepis ten mógł mieć zastosowanie dopiero po 1 maja 2004r. Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. E. i R.M. konsekwentnie podnoszą nieobiektywne przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Wnioski te dotyczyły przeprowadzenia kontroli dokumentów firm wystawiających zakwestionowane faktury. Strona podkreśliła, że współpracujący z nią kontrahenci byli płatnikami VAT, posiadali numery identyfikacyjne, składali deklaracje podatkowe i rozliczali się z budżetem, zaś R.N. potwierdził w swoich zeznaniach, że zarówno on jak i współpracujące z nim firmy świadczyły usługi transportowe oraz sprzedawały towary przedsiębiorstwu "A". Również J.N. właściciel przedsiębiorstwa "J" potwierdził według skarżącego w złożonych zeznaniach, że świadczył usługi ochrony na rzecz firmy przedsiębiorstwa "A". Zdaniem skarżącego organ kontrolny bezpodstawnie zażądał innych, dowodów na potwierdzenie zakwestionowanych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może wkraczać w uprawnienia organów administracji orzekając bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, nie może także oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd władny jest to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i nie podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu potwierdzenia wykonania usług i dostawy towarów na rzecz podatników przez ich kontrahentów (art. 122 O.p.). Ponieważ w sprawie zachodziły uzasadnione wątpliwości do tego, czy wystawione faktury nie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, postępowanie dowodowe zasadnie skupiło się na rozwianiu tych wątpliwości. Zakwestionowane faktury dokumentowały zakup usług transportowych, akwizycji oraz zakup folii. Dla potwierdzenia wykonania wymienionych wyżej usług podatnicy oprócz faktur legitymowali się dowodami KP tylko do niektórych z faktur. Organy podatkowe dopuściły więc jako dowód wszystko, to co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 O.p.). W celu ustalenia stanu faktycznego zaliczyły do dowodów księgi podatkowe i deklaracje podatkowe. Organy podatkowe sięgnęły do dowodów z zeznań podatników jaki i kontrahentów podatników - właścicieli firm: przedsiębiorstwo "K" - D.W., przedsiębiorstwo "L" - M.T., przedsiębiorstwo "M" - M.M. Godzi się przypomnieć, że przesłuchana w charakterze świadka D.W. zeznała, że nie zawierała z firmą przedsiębiorstwo "A" żadnych umów, nie świadczyła na jej rzecz żadnych usług transportowych i nie wystawiała żadnych faktur, zaś R.N. zeznał, że nie wie jakim samochodem i na jakich trasach prawdopodobnie świadczył usługi transportowe na rzecz podatników. Z kolei M. M. i M.T. zeznali, że zarejestrowali działalność gospodarczą na polecenie innych osób, za co otrzymali zapłatę. Nie świadczyli jednak żadnych usług i nie dokonywali sprzedaży towarów (folii) również na rzecz Podatnika, przy czym M. M. zeznała, że wystawiała "nielegalne" faktury i dowody "kp" dla firmy przedsiębiorstwo "A" na polecenie W.W. (karta nr 26). Podatnik R.M. zeznał, że nie przypomina sobie by z firmami należącymi do M. M. i M.T. zawierał jakiekolwiek transakcje (karta nr 27) jak i nie pamięta też jakie usługi świadczyła na jego rzecz firma M.T. Organy podatkowe uwzględniały w toku postępowania wymogi art. 188 O.p. z dopuszczalnym ograniczeniem polegającym na tym, że uwzględnieniu podlegają tylko wnioski dowodowe podatnika istotne dla sprawy. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez podatników. Prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniające dotyczy ustalenia, czy wspomniane zdarzenia gospodarcze w ogóle miały miejsce, a nie sytuacji czy kontrahenci zaksięgowali w swoich ewidencjach zakwestionowane faktury. Poprawność zapisów w księgach nie przesądza bowiem o fakcie rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów podatników nie było celowe. Właściciele firm wystawiających zakwestionowane faktury zaprzeczyli bowiem faktom wykonania rzekomych usług ujętych w księgach podatkowych. Ponieważ kontrahenci podatnika w większości zeznali, że prowadzili fikcyjną działalność tym samym nie było potrzeby sprawdzania, czy faktury wystawione przez te firmy na rzecz innych odbiorców były ostemplowane tymi samymi pieczęciami. Natomiast przedmiotem kontroli w 2004r. było sprawdzenie transakcji zawartych przez firmę przedsiębiorstwo "A" w okresie od [...] do [...] 2001r., a nie badanie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług w 2001 r. Zakres postępowania dowodowego w sprawie nie mógł być nieograniczony. Wprawdzie zasadą wynikającą z art. 122 O.p. jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy, ale nie można wywieść z niego reguły, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa tylko na organie podatkowym. Godzi się wskazać, że trafnie Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNAPiUS 2002, nr 19 poz. 451). Także Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że art. 122 O.p. nie obciąża organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok z dnia 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje wykładnię tego przepisu zakładającą, że tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę za większość świadczonych usług i dostawę towarów twierdząc, iż płatności dokonywał gotówką bezpośrednio po wykonaniu usługi bądź po dostawie towarów, a nadto brak jest także większości umów zawartych z kontrahentami i dokumentów stwierdzających przewiezienie towarów. Uznać więc należy, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy (art.187 O.p.) i dokonały oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia. W kontekście sprawy trafne jest stwierdzenie organów podatkowych, że poprawność zapisów w księgach nie przesądza o fakcie zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Niespornym faktem jest, że R.N. zarządzał wraz z W.W. wieloma firmami, które były zarejestrowane na inne osoby. Przesłuchiwani w charakterze świadków właściciele tych firm w większości wiarygodnie zeznali, że zarejestrowali i prowadzili fikcyjną działalność na polecenie innych osób (R.N. lub W.W.), na zlecenie których także "czasami" podpisywali puste faktury. Wiarygodność tych zeznań wzmacnia fakt, że nie mogli oni okazać żadnej dokumentacji dowodowej, bowiem składając zeznania zmierzali do uniknięcia odpowiedzialności, ale przyznawali się do popełnienia przestępstwa. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że jako podatnikom VAT, korzystniej byłoby potwierdzać prowadzenie działalności. Nie było to możliwe wobec nieposiadania dokumentacji potwierdzającej wykonanie przez nich spornych usług i dostaw towarów na rzecz podatnika. Z kolei R.N. zeznał, że prawdopodobnie świadczył (a nie że świadczył) usługi transportowe na rzecz podatnika, ale nie wie jakim samochodem i na jakich trasach, nie posiada umowy zawartej z kontrahentem, dowodu zapłaty i dokumentów przewozowych. Wiarygodność zeznań tego świadka osłabia ich nieprecyzyjność wynikająca z stąd, że jest on osobą uwikłaną w zarejestrowanie wielu fikcyjnych firm, w imieniu których wystawiał faktury, inkasował należności a także prowadził dokumentację i rozliczenia z urzędami. Uzasadnione wątpliwości budzi też kwestia mechanizmu współpracy podatników z R.N., polegającej między innymi na przekazywaniu przez tego ostatniego skarżącym faktur innych, rzekomo współpracujących z nim firm. Fakt ten, co jest niezrozumiałe, nie wzbudził chociaż powinien był wzbudzać, zastrzeżeń podatników co do rzetelności tego kontrahenta - "przedstawiciela" prawie wszystkich ich kontrahentów. Mechanizm współpracy, w którym uczestniczyli podatnicy nie daje im ochrony poprzez powołanie się na to, iż nie wiedzieli i nie mieli możliwości dowiedzenia się o nierzetelności kontrahenta, tym bardziej, że w niniejszej sprawie brak dowodów na to, że operacje gospodarcze "udokumentowane" zakwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce. Organy podatkowe działały w zgodzie art. 121 i art. 123, art. 187 § 1 O.p. bowiem w toku prowadzonego postępowania zapewniały podatnikom czynny udział w każdym jego stadium. Na tę ocenę nie ma żadnego wpływu fakt, iż podatnicy, prawidłowo zawiadomieni, nie brali czynnego udziału w przesłuchaniach świadków. Organy podatkowe w toku postępowania zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Także organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie poprzedził dodatkowym postępowania wyjaśniającym. W tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie wymienione w skardze zarzuty o naruszeniu przez organy skarbowe przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podatnik ma prawo zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT - do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podstawą oceny prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego jest § 50 ust. 4a pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.XII.1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. zm.). Przepisy te stanowią, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zarówno faktury fikcyjne, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieuwzględnienie tylko tych pierwszych implikuje stan, w którym stosunek publicznoprawny kształtowany jest przy pomocy dokumentów księgowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA 4 stycznia 2006r. I FSK 372/05 LEX nr 187497). Odnosząc się do treści zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że organ odwoławczy sporządził uzasadnienie zgodne z wymogami i art. 210 § 4 O.p. Decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Brak więc podstaw do zakwestionowania zarówno jej formalnej jak i materialnej prawidłowości. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont AR