I SA/Wr 327/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.451,80 zł. (dziewięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden złotych 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił sp. z o.o. A zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] oraz zaniżyła przychody do opodatkowania na kwotę [...]. Przedmiotem sporu są wydatki nie uznane przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów tj. koszty z transportu, jak i rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych, stąd też uzasadnienie nie obejmuje pozostałych zakwestionowanych pozycji przychodów i kosztów. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, iż spółka z o.o. A zajmowała się produkcją i eksportem mebli do odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą była firma B z Holandii. Wyprodukowane wyroby były dostarczane środkami transportu należącymi do A sp. z o.o." oraz obcymi środkami transportu. Własny transport wykorzystywany był tylko do jednego odbiorcy - firmy B . Miejscem dostawy były miejscowości położone m.in. w Niemczech, Holandii, Belgii. W drodze powrotnej przywożono do Polski materiały i surowce do produkcji otrzymane od kontrahentów zagranicznych tj. firmy B i C oraz meble, które należało naprawić w ramach reklamacji od firmy B . Stwierdzono także, że obcy przewoźnicy wynajmowani byli przez kupującego - firmę B i kupujący rozliczał się z nimi bezpośrednio za wykonane usługi. W dokumentach SAD - w przypadku eksportu do firmy B dokonywanego własnymi środkami transportu przez A sp. z o.o. w poz. 20 "Warunki dostawy" Spółka deklarowała EXW - "z zakładu A . Przy takiej klauzuli koszty transportu na całej trasie dostawy ponosi kupujący. Sprzedający jest zobowiązany do pozostawienia towaru do dyspozycji na swoim terenie, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów transportu i załadunku. W przypadku importu materiałów do przerobu A sp. z o.o. deklarowała warunki dostawy DDU - dostarczone, cło nie opłacone do oznaczonego miejsca tj. zakładu A . Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż powyższe oznacza, że sprzedający jest zobowiązany do poniesienia wszystkich kosztów związanych z towarem, aż do momentu, gdy zostanie on dostarczony do miejsca przeznaczenia. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał na zapisy umowy z dnia [...], która nie posiadała aneksów i obowiązywała także w 2001 r. między A sp. z o.o" (jako sprzedającym) a firmą B (jako kupującym). W pkcie 7 ww. umowy wskazano, iż transport stanowią samochody kryte wynajęte przez kupującego; koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji pokrywa strona kupująca; producent może dostarczyć meble kupującemu własnym środkiem transportu. W pkcie 9 ww. umowy wskazano, iż koszty ubezpieczenia mebli po załadunku i ich transportu ponosi kupujący. Mając na względzie powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki dotyczące kosztów transportu w wysokości 391.987,18 zł obejmujące: amortyzację dwóch samochodów ciężarowych (marki Mercedes i Volvo) oraz dwóch naczep, którymi odbywał się transport do firmy B , wydatki związane z eksploatacją ww. samochodów, delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń kierowców. Powołano się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwaną dalej "u.p.d.o.p."). Wskazano także, że obowiązek ponoszenia kosztów powinien wynikać z dowodów księgowych i zawartych umów. Natomiast zgodnie z pkt 7 i 9 umowy obowiązek taki spoczywał na odbiorcy wyrobów - kupującym. Zatem spółka przewożąc wyroby gotowe do swojego kontrahenta winna obciążyć go poniesionymi wydatkami z tytułu transportu, a w oparciu o ewidencję księgową nie stwierdzono, aby w 2001 r. A sp. z o.o. tego typu przychód uzyskała. Ponadto stwierdzono, iż spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów utworzoną na dzień [...] rezerwę na pokrycie wierzytelności nieściągalnych w wysokości [...] Rezerwa dotyczyła wierzytelności od firmy D z I., E z B. oraz F z D.. Powyższe uzasadniono faktem braku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności stosownymi dokumentami na dzień utworzenia rezerwy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Wskazano bowiem, iż w odniesieniu do firmy D z I. podatnik przedstawił postanowienie Sądu Rozjemczego w R. L. z dnia [...]. nakazującym pozwanemu (D) zapłacić powodowi sumę [...] oraz związane z tym opłaty walutowe od dnia wniesienia roszczenia do dnia zapłaty; raport służb dochodzeniowych z dnia [...] dotyczący uzyskanych informacji na temat firmy D. Natomiast w odniesieniu do E z B. podatnik przedstawił pismo dłużnika z dnia [...] zawiadamiające o stanie upadłości firmy a w przypadku F z D. - pismo dłużnika z dnia [...], z którego wynikało, iż firma zbankrutowała a M. K. ją reprezentujący złożył propozycje współpracy; pismo Komendy Policji w E. z dnia [...] skierowanym do firmy B informujące, że śledztwo w sprawie sprzeniewierzenia mebli dokonane przez M. K. zostaje zawieszone z uwagi na brak podstaw kontynuowania śledztwa; pismo A. S. z dnia [...] skierowane do firmy B zawierające informacje na temat M. K.. Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] organ odwoławczy uznał bowiem za koszt uzyskania przychodów kwotę [...] z tytułu amortyzacji samochodów ciężarowych i naczep, wskazując, iż nie ma znaczenia dla uznania odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych za koszty uzyskania przychodów fakt, iż koszty transportu mebli nie powinna ponosić spółka z o.o. A . W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, iż przyjęto, że wydatki związane z eksploatacją samochodów ciężarowych, delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia kierowców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nadto wskazano na naruszenie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie uprawdopodobnienia jest tożsame z udokumentowaniem i obliguje w związku z tym stronę do przedłożenia ściśle określonych dokumentów dla uznania wierzytelności za nieściągalną. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 187 i 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwaną dalej "O.p.") przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przedmiotowe wydatki były konieczne z punktu widzenia gospodarczego i dlatego też nie można odmówić podstawy do ich poniesienia. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie zbadał należycie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ pierwszej instancji związanego z kosztami transportu poprzez niewłaściwe odczytanie kontraktu zawartego między stronami. Zdaniem strony umowa zawierała dwie zasady ponoszenia kosztów transportu. Pierwsza to taka, że koszty transportu pokrywa kontrahent, a druga, że koszty pokrywa podatnik. Podniesiono także, że w toku postępowania podatnik dokonał wyliczeń w jakim zakresie koszty transportu obciążały podatnika a w jakim jego kontrahenta. Wskazano także, iż nie zbadano zapisów dotyczących kosztów transportu dokonanych na dokumentach SAD i pominięto adnotację o pokrywaniu kosztów po [...] od każdego transportu dokonywanego przez podatnika na rzecz kontrahenta. Strona skarżąca powołała się również na konieczność zbadania dowodów dla stwierdzenia czy istniała podstawa do potrącenia wzajemnych wierzytelności między stronami A sp. z o.o. i B z tytułu poniesionych kosztów transportu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, iż z umowy wynika wyraźnie, iż koszty transportu ponosi w 100% kupujący czyli firma B . Wskazano także, że wyliczenia dokonane przez stronę skarżącą dotyczące kosztów transportu nie mogą stanowić podstawy do wzajemnych potrąceń wierzytelności na podstawie art. 498 k.c. Stwierdzono bowiem, iż nie było wierzytelności podlegających potrąceniu, bowiem ani spółka z.o.o A nie obciążała firmy B z tytułu przewozu mebli i materiałów do przerobu, ani firma B nie obciążała sp. z o.o. A jakimikolwiek kosztami. Ponadto strona przeciwna nie kwestionowała również zapisów w dokumentach SAD o pokrywaniu kosztów po [...] od każdego transportu, które dotyczyły należności celnych i innych opłat granicznych. Powyższe opłaty stanowiły opłaty celne i graniczne i nie mają znaczenia w kwestii ustalenia kosztów transportu, których skarżąca nie była zobowiązana ponosić. Jednocześnie podniesiono, iż to na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności takich wierzytelności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w części. Na wstępie należy zauważyć, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do dwóch kwestii: kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę skarżącą wydatków dotyczących transportu oraz rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, iż niewątpliwie jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę prawną do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. W. Dawidowicz "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu" PWN, Warszawa 1962 r. s. 108). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (por. wyrok z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt I S.A./Lu 1608/98, niepubl.). Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe tj. art. 187 § 1O.p. Dopiero ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie za pomocą środków dowodowych pozwoli organowi podatkowemu na zasadzie swobodnej oceny dowodów ocenić wartość dowodową zebranych w sprawie dowodów (art. 191 O.p.). Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. POP 2003/2/34). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie uczyniły zadość ww. przepisom prawa procesowego. Niewątpliwe z treści umowy z dnia [...], która ma zastosowanie w niniejszej sprawie wynika fakt ponoszenia kosztów transportu przez kontrahenta spółki skarżącej - firmy B . Jednakże zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwala stworzyć rzeczywistego obrazu dokonywanych transakcji pomiędzy spółką z o.o A a firmę B , a tym samym ocenę co do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe koncentrując się na analizie umowy pominęły dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie poczyniły odpowiednich ustaleń w zakresie dokonywanych rozliczeń między kontrahentami ww. kosztów. Nie wyjaśniono bowiem okoliczności podnoszonej przez stronę skarżącą dokonywania potrąceń między firmami, jak również faktu ponoszenia kosztów przez sp. z o.o. A na rzecz firmy B tj. kosztów po 50 euro od dokonywanego każdego transportu przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta. W tym też zakresie należało przesłuchać m.in. głównego księgowego czy też dokonać analizy ewidencji księgowej spółki. Istotną jest bowiem kwestia czy określone koszty transportu były zwracane spółce skarżącej w formie dokonywanych potrąceń. Dlatego też dopiero wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoli na prawidłową ocenę okoliczności sprawy. Jednakże ocena prawna - nie powinna koncentrować się jedynie na umowie cywilnoprawnej, lecz powinna dotyczyć wszystkich faktów prawotwórczych w danej sprawie czyli tego, jak rzeczywiście przebiegały transakcje między stronami i jakie powinno być ich rozliczenie podatkowe. Podkreślić należy, że ocena taka powinna się odbywać mając na uwadze nie tylko przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów tj. art. 15 u.p.d.o.p., lecz także przepisy dotyczące przychodów art. 12 u.p.d.o.p. Organy podatkowe powinny rozważyć czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzi bowiem okoliczność opodatkowania przychodów z tytułu zwrotu poniesionych kosztów transportu albo też z tytułu wykonywania usług transportowych. Natomiast w odniesieniu do utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych wypada wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Istnieje zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych pod warunkiem, że wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powyższego wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza ustalenie okoliczności faktycznych - nieściągalności wierzytelności, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż przewiduje uprawdopodobnienie tych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. W. Siedlecki " Postępowanie cywilne w zarysie, PWN, Warszawa 1972 r. s. 301). Jednakże nie można zapominać, iż przepis art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Otóż zgodnie z ww. przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli: dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. Świadczy o tym wyraźnie użycie w zacytowanym przepisie terminu "w szczególności", co oznacza, że wymienione zostały w nim tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopadabniające nieściągalność wierzytelności. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest zatem również możliwe, z tym jednak, że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności, muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Ponadto to na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności spoczywa ciężar dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r. sygn. akt III SA 437/95 opubl. W. Dmoch "Podatek dochodowy od osób prawnych w orzecznictwie NSA, C.H.Beck Warszawa 2000r. s. 276 i nast.). Dodatkowo wypada podkreślić, iż skoro ustawodawca w art. 16 ust. 2a ustawy wymienia określone dowody uprawdopodobniające nieściągalność, to uprawdopodobnienie w inny sposób powinno mieć miejsce w sposób i w stopniu zbliżonym do wskazanych w ustawie. Dowody takie podlegają ocenie organów podatkowych, które zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w każdym konkretnym przypadku będą rozważać, czy istnieje prawdopodobieństwo wierzytelności. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż na dzień utworzenia rezerwy tj. 31 grudnia 2001 r. strona skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które uprawdopodobniłyby nieściągalność przedmiotowych wierzytelności. Powyższe wynika z faktu, iż część przedstawionych dowodów nie istniała na dzień [...]. Natomiast pozostałe dowody nie pozwoliły wysnuć wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Sama bowiem wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika nie może być podstawą do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł rozpatrzyć merytorycznie sprawy w odniesieniu co do kosztów transportu ponoszonych przez stronę skarżącą i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.