I SA/Bd 56/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego oddala skargę Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z (...) odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2004r przez Przedsiębiorstwo P. w upadłości. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 23 czerwca 2006r. do Urzędu Celnego w T. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego informujące organ podatkowy o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy w T. XIII Wydział Gospodarczy upadłości Przedsiębiorstwa P. z siedzibą w T. Powyższym pismem na podstawie art. 144 i art. 145 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w powiązaniu z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 209 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004r. Postanowieniem z (...) Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania, powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem organu postępowanie upadłościowe jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania podatkowego i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, a organ podatkowy w decyzji określa zobowiązanie podatkowe już istniejące, zatem nie ma podstaw do zastosowania wyżej wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej. W następstwie wniesionego zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił przedmiotowe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uwagi na uchybienia proceduralne. Postanowieniem z (...) organ pierwszej instancji ponownie wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania we wnioskowanym zakresie podkreślając, że nie można uznać za zagadnienie wstępne toczącego się postępowania upadłościowego. Po rozpoznaniu zażalenia na ponownie wydane postanowienie przez Naczelnika Urzędu Celnego w T., Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe są uprawnione do wydania decyzji administracyjnej w sprawie podatku akcyzowego, skoro w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji nastąpiło ogłoszenie upadłości podatnika. Rozstrzygając ten problem organ wskazał na art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości; na podstawie art. 174 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli ogłoszono upadłość, a spór dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Podkreślił również, że przepisy art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymieniają jako przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego ogłoszenia upadłości. Zdaniem organu odwoławczego skoro nie ma przepisu, który nakazywałby zawiesić postępowanie kontrolne lub podatkowe, to organy są obowiązane do ich kontynuowania. W tym zakresie rozwiązanie na gruncie Ordynacji podatkowej jest odmienne od unormowania zawartego w Kodeksie postępowania cywilnego. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również poglądu odwołania, że właściwym do określenia prawidłowej wysokości podatku jest sędzia-komisarz albowiem przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie upoważniają do twierdzenia, że wraz z ogłoszeniem upadłości zmienia się właściwość organu do określenia czy ustalenia zobowiązań podatkowych. Po ogłoszeniu upadłości podatnika, nadal uprawnionym i zarówno zobowiązanym do określenia lub ustalenia podatku jest organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej. Niedopuszczalne jest wyeliminowanie drogi administracyjnej dla określenia należności podatkowych. W sprawach należących do postępowania administracyjnego niedopuszczalna jest droga sądowa, a postępowanie upadłościowe jest postępowaniem sądowym. Organ wskazał, że prezentując takie stanowisko podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 09 listopada 1999r. (sygn. akt l SA/Wr 659/97, opubl. ONSA z 2000r. Nr 4, poz. 166), zgodnie z którym organ podatkowy, jeżeli nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu-komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym. Wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył deklarację podatkową określającą jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy. Zdaniem organu trudno uznać, aby sędzia- komisarz w ramach uproszczonego postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście, mógł - odnośnie do wierzytelności wynikającej ze zobowiązania podatkowego - oprzeć się np. na oświadczeniu organu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej twierdzenie strony skarżącej, iż po ogłoszeniu upadłości akty administracyjne powinny być skierowane do syndyka, a nie do upadłej spółki należy uznać za całkowicie chybione, ponieważ na skutek ogłoszenia upadłości upadły został zastąpiony przez syndyka w czynnościach, ale ta okoliczność nie pozbawiła upadłego statusu podatnika. W związku z tym prawidłowo organ skierował postanowienie do upadłej spółki, a doręczył je syndykowi. Okoliczność, że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadły podmiot, w ocenie organu nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadły nadal jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając: naruszenie art. 217 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego polegające na wskazaniu jako strony postępowania upadłościowego Przedsiębiorstwa P. w upadłości, mimo braku po stronie upadłej spółki legitymacji procesowej oraz naruszenie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 oraz art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego polegające na odmowie zawieszenia postępowania, mimo zaistnienia ustawowych przesłanek obligujących organ podatkowy do zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie podziela stanowiska organu podatkowego opartego w całości na orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie l SA/Bd 233/05 z 13 czerwca 2005 r., gdyż jest ono nie do zaakceptowania ze względu na obecnie obowiązującą ustawę z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Dla rozstrzygnięcia, czy pod rządami nowego prawa upadłościowego zachodzi podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego wskutek ogłoszenia upadłości podatnika, należy wyjaśnić kolejno następujące zagadnienia szczegółowe: 1. jakie relacje zachodzą między prawem upadłościowym a prawem podatkowym, 2. jaki jest tryb ustalania i dochodzenia należności w postępowaniu upadłościowym, 3. kto może być stroną postępowań toczących się po upadłości, 4. czy istnieją podstawy prawne dla zawieszenia postępowania podatkowego wskutek ogłoszenia upadłości podatnika. Odnosząc się do pierwszej z wyżej wymienionych kwestii skarżący uznał, że w piśmiennictwie poddano wszechstronnej krytyce orzeczenia stwierdzające, iż zakaz prowadzenia po ogłoszeniu upadłości postępowania z tytułu wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego za okres przed ogłoszeniem upadłości. Podniósł, że jeszcze pod rządami prawa upadłościowego wskazano, iż prawo to jest aktem normatywnym szczególnym i jego zastosowanie ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi ( wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2000r. o sygn. akt l SA/Wr 634/99). Stwierdził, że przywołany wyrok - choć dotyczy postępowania egzekucyjnego - ma walory uniwersalne. Powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 09 września 2004r,. sygn. akt III SA 557/03, w którym Sąd stwierdził, iż "prawo upadłościowe ma charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także postępowania podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania, i odnosi się zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. Nie można zawartych w ordynacji podatkowej przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym stosować w oderwaniu od norm prawa upadłościowego". W ocenie skarżącego Prawo upadłościowe i naprawcze jako regulacja późniejsza i szczególna w odniesieniu do Ordynacji podatkowej, ma, w szczególności art. 144 i art. 145, pierwszeństwo w stosunku do norm Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do drugiej z kwestii, jaki jest tryb ustalania i dochodzenia należności w postępowaniu upadłościowym, skarżący uznał, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego przewidują, iż z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia należności jest postępowanie upadłościowe. Warunkiem uwzględnienia wierzytelności upadłościowej w postępowaniu upadłościowym jest umieszczenie jej na liście wierzytelności. Istnienie i wysokość wierzytelności umieszczanych na liście podlega weryfikacji w postępowaniu upadłościowym, które w tym zakresie ma charakter postępowania rozpoznawczego, zaś zgłoszenie wierzytelności przez wierzyciela jest formą dochodzenia roszczenia. Skarżący stwierdził, że po ogłoszeniu upadłości to nie decyzja administracyjna, ale zgłoszenie wierzytelności dokonane zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego gwarantuje realizację interesu społecznego. Ponadto podniósł, że utrata przez upadłego możliwości aktywnego uczestniczenia w postępowaniu i ustalaniu wierzytelności wobec niego stanowi naruszenie art. 45 Konstytucji RP. Odnosząc się do pkt 3 (kto może być stroną postępowań toczących się po upadłości) skarżący uznał, że wskazanie przez Dyrektora Izby Celnej w T. upadłej spółki jako strony stanowi naruszenie art. 144 i art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego. Stwierdził, iż to syndyk prowadzi postępowanie na rzecz upadłego, ale w imieniu własnym i posiada wyłączną legitymację procesową. Ponadto podniósł, że bezpodstawne jest także użycie przez organ podatkowy określenia "w upadłości". W ocenie skarżącego zachodzą sprzeczności między twierdzeniami Dyrektora Izby Celnej w Toruniu zawartymi w zaskarżonym postanowieniu, a czynnościami podjętymi w zakresie jego doręczania stronie. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano, że na skutek ogłoszenia upadłości upadły zastąpiony został przez syndyka w czynnościach, ale upadły nie jest pozbawiony statusu podatnika. Równocześnie adresatem zaskarżonego postanowienia jest upadły, a syndyk wskazany został odrębnie jako otrzymujący postanowienie niezależnie od jego przesłania upadłemu jako adresatowi. Odnosząc się do zasadniczej kwestii w sprawie, czy istnieją podstawy prawne dla zawieszenia postępowania podatkowego wskutek ogłoszenia upadłości podatnika skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Celnej błędnie powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 233/05 i uznał, iż w art. 201 Ordynacji podatkowej nie występuje przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego w przypadku ogłoszenia upadłości. Tymczasem regulacje zawarte w art. 145 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w powiązaniu z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligują organ podatkowy do zawieszenia postępowania wszczętego z udziałem upadłego, gdyż nie można byłoby podjąć postępowania przeciwko syndykowi, jeżeli wcześniej nie zostałoby ono zawieszone. W ocenie skarżącego organ podatkowy powinien w przedmiotowej sprawie zastosować art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznać jako zagadnienie wstępne umieszczenie wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym, gdyż z norm kompetencyjnych zawartych w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, iż to organy postępowania upadłościowego władne są do rozstrzygania o przedmiotowych wierzytelnościach. Ogłoszenie upadłości likwidacyjnej podatnika w toku postępowania podatkowego powoduje, że nie można prowadzić dalej postępowania w sprawie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym przed rozstrzygnięciem, co do ich umieszczenia na liście wierzytelności. Natomiast przewidziane w art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego ograniczenie możliwości prowadzenia postępowań sądowych i administracyjnych po ogłoszeniu upadłości obejmuje zarówno wszczynanie nowych postępowań, jak i kontynuowanie wszczętych przed ogłoszeniem upadłości. W ocenie skarżącego powiązanie powyższego przepisu z dyspozycją art. 145 ust. 1 ww. ustawy wskazuje na konieczność zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że przywołane przez skarżącego orzecznictwo nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż powyższe sprawy były rozstrzygane na tle innego stanu faktycznego. Podkreślił również, iż zgodnie z art. 240 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zgłoszeniu wierzytelności należy wymienić m.in. dowody wierzytelności. Ponadto, na podstawie art. 239 ww. ustawy do pisma zgłaszającego wierzytelność, zgłaszający powinien dołączyć w oryginale lub w uwierzytelnionym odpisie dokumenty usprawiedliwiające zgłoszenie. W tej sytuacji organ podatkowy, który nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu-komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym (wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył zeznanie podatkowe określające jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy). Zdaniem organu dokonana wykładnia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego wymaga, aby jej rozumienie zapewniało równocześnie realizację w ramach postępowania upadłościowego interesu publicznego reprezentowanego przez organy podatkowe, w zakresie umożliwienia im zgłoszenia do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, do czego konieczne jest stosowne udokumentowanie decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta upadłego, jakim jest syndyk. Decyzja taka nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do upadłości sędziemu-komisarzowi. Zawieszenie postępowania podatkowego i brak dowodu w formie decyzji podatkowej spowodowałoby uniemożliwienie organowi podatkowemu formalnego potwierdzenia wierzytelności i zgłoszenia wierzytelności w formie uregulowanej w art. 239 i art. 240 Prawa upadłościowego i naprawczego. Pismem procesowym z dnia 11 grudnia 2006r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej w T. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i na jej poparcie powołał liczne orzecznictwo sądowe. Na rozprawie w dniu 21 marca 2007r pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazał na art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, którego zapis dodatkowo uzasadnia stanowisko prezentowane przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydane przez organ celny postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2004r. dla Przedsiębiorstwa P. w T.jest zgodne z prawem, skoro w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nastąpiło ogłoszenie upadłości podatnika. Należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym, co tworzy uprzywilejowanie w jego zastosowaniu. Taki status wynika z regulacji, które ustawodawca wprowadził wobec przepisów prawa egzekucyjnego, zarówno sądowego, jak i administracyjnego, gdzie przewidziano zawieszenie wszczętego przeciwko upadłemu postępowania z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości (art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego). Zawieszenie postępowania ze względu na ogłoszenie upadłości strony ustawodawca przewidział również w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego (art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c.) oraz w przepisach dotyczących postępowania sądowo-administracyjnego (art. 124 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Natomiast brak jest podobnego uregulowania w przepisach dotyczących postępowania administracyjnego (Kodeks postępowania administracyjnego), postępowania podatkowego i kontroli podatkowej (Ordynacja podatkowa). Istnienie szczegółowych przepisów, które wprost określają wpływ postępowania upadłościowego na wskazane w nich postępowania jest argumentem przemawiającym przeciwko twierdzeniu skarżącej, iż brak regulacji wobec wszelkich innych postępowań powinien zostać wyprowadzony z ogólnych reguł interpretacji lex specialis derogat legi generali lub lex posteriori derogat legi priori. Należy uznać, że brak regulacji w przepisach postępowania administracyjnego (K.p.a.) oraz w przepisach postępowania podatkowego (Ordynacja podatkowa) takich, jakie zawarto w przepisach o postępowaniach sądowych (cywilnym i sądowoadministracyjnym) tudzież wprost w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego dotyczących postępowań egzekucyjnych, było działaniem zamierzonym ustawodawcy. Nie ma podstaw, by wyłączenie tym samym dużej grupy postępowań administracyjnych, potraktować jako przypadkowe uchybienie i stosować przez analogię ogólne przepisy o zawieszeniu postępowania przed organami administracji publicznej. Szczególnie, że zmiana w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, na który powoływał się pełnomocnik skarżącej, wprowadzona została od dnia 01 października 2003r; do końca 2002r ogłoszenie upadłości nie powodowało przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy jednocześnie podkreślić, że ta zmiana zbiegła się w czasie z nowym uregulowaniem problematyki postępowania upadłościowego w ustawie z 28 lutego 2003r Prawo upadłościowe i naprawcze. Innymi słowy, gdyby zamiarem ustawodawcy była wola unormowania zawieszenia postępowań administracyjnych, w tym podatkowych, w przypadku upadłości strony, znalazłoby to wyraz w szczególnym akcie normatywnym, jakim jest Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z jego wejściem w życie. Uregulowania zawarte w art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą odnosić się do postępowania wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, jeśli nie podlegało ono zawieszeniu, a tym samym jest cały czas w toku i nie zachodzi potrzeba jego podejmowania. Skarżąca upatruje ewentualnej podstawy prawnej do zawieszenia postępowania podatkowego w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 144 i art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego. Tymczasem art. 201 ustawy Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przesłanek zawieszenia i w przypadku zaistnienia jednej z nich - niezależnie od etapu prowadzonego postępowania - na organie spoczywa obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego. Powołując się na przesłankę wymienioną w punkcie 2 art. 201 § 1 Ordynacji skarżący jako zagadnienie wstępne wskazuje umieszczenie wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym. Określona w tym przepisie przesłanka, stanowiąca o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, w praktyce budzi najwięcej kontrowersji. Za zagadnienie wstępne można uznać wyłącznie kwestie (zagadnienia) prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki wydania decyzji albo z przepisów prawa wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Mogą wiązać się z nimi określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ( wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Łd 970/2003 niepubl.). Uwzględniając powyższe uwagi nie można uznać, że umieszczenie wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym jest zagadnieniem wstępnym, a z norm kompetencyjnych zawartych w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, iż to organy postępowania upadłościowego władne są do rozstrzygania o wierzytelnościach wynikających ze zobowiązań podatkowych. Należy podkreślić, że w interpretacji prawa przyjmuje się, iż norm kompetencyjnych (określania przez sędziego – komisarza zobowiązania podatkowego) nie można domniemywać. Istotne przy rozważaniu o możliwości określania przez sędziego komisarza o wysokości wierzytelności podatkowej przed umieszczeniem jej na stosownej liście, jest analiza obowiązujących przepisów w zakresie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Należy przytoczyć tu stosowne przepisy ordynacji podatkowej; zgodnie z art. 21 § 2 tej ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt. 1 ( tj z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co ma miejsce w przypadku zobowiązania w podatku akcyzowym), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi o tym, że w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić w tym miejscu, że deklaracja podatkowa ma zasadnicze znaczenie na etapie powstawania zobowiązań podatkowych, szczególnie tych, co do których ustawodawca przyjął technikę samoobliczenia. Deklarację w przypadku samoobliczenia traktuje się jako warunkowe ustalenie jego wysokości, które uzależnione jest od tego, czy w terminie przewidzianym do przedawnienia zobowiązania organ podatkowy nie dokona wymiaru kontrolnego. Dopóty nie zostanie wydana decyzja podatkowa, w której określona zostanie inna wysokość zobowiązania, niż wskazana w deklaracji, wiąże deklaracja. Przytoczone wyżej przepisy ograniczają prawną możliwość określenia wysokości zobowiązania w inny sposób, niż na podstawie deklaracji albo decyzji. Oznacza to, że w przeciwieństwie np. do wierzytelności o charakterze cywilnoprawnym (tu orzeczenie sądowe nie jest niezbędne do określenia jego wysokości), wysokość zobowiązań podatkowych – bez względu na to, czy jest sporna czy nie – wynika zawsze z jednego z tych aktów. Z uwagi na tę specyfikę, przy braku wprost przepisów, z których wynikałaby kompetencja sędziego komisarza do skutecznego prawnie określania wysokości zobowiązania podatkowego, nie można wyprowadzić wniosku, że sporne postępowanie po ogłoszeniu upadłości podatnika nie może być kontynuowane. Argumentacja skarżącej powołującej się na praktyczny aspekt możliwości potraktowania wierzytelności podatkowych tak, jak innych wierzytelności wobec upadłego nie może zastąpić istniejących regulacji prawnych. Niebezpieczeństwo pominięcia na liście wierzytelności w sytuacji, gdy brak zakończenia postępowania administracyjnego uniemożliwia organowi złożenie we właściwym czasie ostatecznej decyzji, aczkolwiek jest argumentem o charakterze praktycznym, musi być postrzegane w kontekście obowiązku organu zabiegania o to, by postępowanie podatkowe zakończyło się bez zwłoki w terminie, który pozwoli na skuteczne ubieganie się o zaspokojenie wierzytelności. Odnosząc się do argumentu podniesionego przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, że istnienie regulacji art. 70 § 3 ordynacji podatkowej wzmacnia jej stanowisko o obowiązku zawieszenia postępowania, Sąd uznał go za nietrafny. Ze wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, takie brzmienie przepisu obowiązuje od początku 2003r i służy zabezpieczeniu interesów fiskalnych w przypadku długotrwałych postępowań upadłościowych. Należy mieć na uwadze stosunkowo krótki termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przypadku podatku akcyzowego wynosi on 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w tym wypadku muszą się zmieścić w terminie do upływu przedawnienia z wydaniem decyzji przez obie instancje, przy czym decyzja organu pierwszej instancji jest natychmiast wykonalna, zgodnie z art. 224 § 1 ordynacji podatkowej. Ostatni z przywołanych przepisów ma ten skutek, że organ może skierować sprawę do egzekucji i na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej przerwać bieg przedawnienia stosując środek egzekucyjny, o którym podatnik musi być skutecznie zawiadomiony. Taka przerwa biegu przedawnienia w praktyce często umożliwia organom podatkowym prowadzenie postępowania wszczętego, co do zobowiązań podatkowych, które mogą w niedługim czasie ulec przedawnieniu. Często także po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, podatnik (mimo, że składa odwołanie) reguluje zaległość wynikającą z decyzji wymiarowej po to, by uniknąć wszczynania przeciwko niemu egzekucji. Dochodzi wówczas do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego mimo, że samo postępowanie trwa nadal, bez względu na terminy przedawnienia. W przypadku ogłoszenia upadłości obie możliwości przerwania biegu terminowi przedawnienia przez organy są wykluczone. Pierwsza z powodu brzmienia art. 146 ust 4, druga z oczywistych powodów, dla których z masy upadłości nie nastąpi dobrowolne regulowanie należności z obawy przed postępowaniem egzekucyjnym. W przypadku braku zapisu art. 70 § 3 ordynacji podatkowej dochodziłoby do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Konkludując, Sąd w sprawie stoi na stanowisku, że brak przepisu nakazującego zawieszenie postępowania podatkowego nakłada na organy obowiązek jego kontynuacji. Natomiast wstąpienie syndyka do postępowania administracyjnego następuje bez zawieszenia postępowania. Na mocy art. 144 Prawa upadłościowego i naprawczego wszczęte postępowania sądowe i administracyjne syndyk może prowadzić lub przeciwko niemu mogą się te postępowania toczyć. Syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym). Natomiast stroną w znaczeniu materialnym pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego. W związku z tym zapewnienie syndykowi udziału w postępowaniu podatkowym, doręczenie jemu postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, przy jednoczesnym wskazaniu upadłego jako podatnika, nie stanowi naruszenia prawa. W ocenie Sądu wyroki wskazane przez skarżącego odnoszą się w dużej mierze do spraw o odmiennym stanie faktycznym i prawnym (np. postępowania egzekucyjnego), w związku z czym nie pozostają w sprzeczności z przedmiotowym orzeczeniem. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.