I SA/Bd 233/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, asesor WSA Mirella Łent, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 02 czerwca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "B" sp. z o. o. w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. – po rozpatrzeniu wniesionego odwołania - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] określającą dla Przedsiębiorstwa "B." sp. z o.o. w upadłości z/s w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec oraz kwiecień 2001r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje na bezpodstawne odliczenie przez spółkę w rozliczeniach za miesiące marzec i kwiecień 2001r. podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez kontrahenta prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Firma J." Janusz K. z siedzibą w T. Przedmiotem sprzedaży wskazanym na fakturach VAT nr [...] z dnia [...] 2001r. i nr [...] z dnia [...] 2001r. były części składowe czajników bezprzewodowych w postaci grzałek i termików. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] 2004 r. J. K. oświadczył, (prostując swoje wcześniejsze zeznanie złożone w dniu [...] 2004 r.), że ww. faktury sporządził własnoręcznie w jednym egzemplarzu na prośbę Janusza N. - prezesa zarządu "B.", który twierdził, że nie ma dokumentów potwierdzających zakup wymienionego towaru, a chciał się nimi okazać przed przyszłym nabywcą w celu uwiarygodnienia źródła jego pochodzenia. Transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem świadek jednoznacznie zaprzeczył, by kiedykolwiek był właścicielem wskazanych na fakturach części do czajników bezprzewodowych. Nie nastąpiła również zapłata za towar, a sprzedawca nie zadeklarował i nie uiścił podatku należnego wskazanego w treści faktur z uwagi na zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego wymienione faktury wystawione przez "Firmę J." jako nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, zostały wystawione dla pozoru, zatem mając na uwadze art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ powołał się także na art. 83 § 1 kodeksu cywilnego i wskazał, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu dotyczących braku możliwości kontynuowania postępowania kontrolnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości wskazał, iż zobowiązanie podatkowe stanowiąc konkretyzację obowiązku podatkowego powstaje, co do zasady, z mocy samego prawa, czyli z dniem nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania obciąża bezpośrednio podatnika. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, następuje wyłącznie w przypadku nieprawidłowego ustalenia jego wysokości przez podatnika. Przyjąć zatem należy, iż jeżeli przed ogłoszeniem upadłości po stronie podatnika nastąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to doszło do powstania takiego zobowiązania, którego realizacja obciąża także upadłego w trybie przewidzianym przez ustawę podatkową. Niewykonanie zobowiązania w całości lub w części przez podatnika przed ogłoszeniem upadłości skutkuje uprawnieniem organu podatkowego do wystąpienia z roszczeniem w stosunku do niezrealizowanej części zobowiązania w trybie przewidzianym ustawą podatkową. Wierzytelność taka może być następnie zrealizowana z masy upadłości stosownie do odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Ewentualna decyzja organu podatkowego określa jedynie jego prawidłową wysokość i potwierdza fakt niewłaściwego wykonania obowiązków przez podatnika w zakresie poprawnego deklarowania i płacenia podatków. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby, iż możliwość zgłoszenia przez organ podatkowy wierzytelności dotyczy wyłącznie wierzytelności wynikającej z deklaracji podatkowej, a więc ustalonej przez samego podatnika w nieprawidłowej wysokości. W przypadku kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy bez przeprowadzenia stosownego postępowania poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej nie dysponowałby dowodem potwierdzającym istnienie wierzytelności i nie mógłby skutecznie jej zgłosić. W konsekwencji, za chybiony uznał argument o braku przeszkód do zgłoszenia przez Skarb Państwa wierzytelności bez wydania decyzji. Określenie wielkości zobowiązania podatkowego powstałego przed ogłoszeniem upadłości nie może nastąpić w postępowaniu upadłościowym prowadzonym przed sędzią-komisarzem. Prawidłowa wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona wyłącznie przez organ administracji podatkowej w drodze decyzji podatkowej. Organ stwierdził, iż stanowisko zaprezentowane w odwołaniu stawia budżety państwa i gmin w pozycji słabszej od innych wierzycieli, bowiem poprzez udaremnienie wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego pozbawia się wskazane związki publicznoprawne możliwości uzyskania zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności obejmujących ciążące na upadłym i niezrealizowane przez niego podatki. Stoi to w wyraźnej sprzeczności z celem prawa podatkowego, jakim jest egzekwowanie w interesie publicznym świadczeń podatkowych. Kłóci się także z podstawowym celem postępowania upadłościowego i naprawczego, jakim jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Skoro pozycja wierzycieli odnośnie prawa zgłoszenia wierzytelności jest równa, to nie można z góry zakładać, że wierzytelności publicznoprawne w części dotyczącej niewykonanego zobowiązania nie zostaną umieszczone na liście wierzytelności i będą wymagały jej zaskarżenia. Końcowo organ zauważył, iż zawarte w odwołaniu żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, na etapie otwartego postępowania odwoławczego obliguje ten organ do rozpatrzenia ewentualnego zaistnienia przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności rozstrzygnięcia w tym postępowaniu, których to w tej sprawie organ odwoławczy się nie dopatrzył. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. syndyk wniósł skargę do Sądu. Zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - zwane dalej prawem upadłościowym - polegające na tym, że postępowanie administracyjne prowadzone było po ogłoszeniu upadłości wbrew w/w przepisowi prawa. Ponadto rażąco naruszono przepis art. 144 i 75 ust. l tej ustawy przez to, że mające miejsce po ogłoszeniu upadłości postępowanie administracyjne prowadzone było przeciwko upadłemu podmiotowi, zamiast syndykowi masy upadłości, który jest wyłącznie legitymowanym do występowania w sprawie administracyjnej po ogłoszeniu upadłości. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o stwierdzenie nieważności wydanej decyzji. Podał, że postanowieniem z dnia [...] 2004r. Sąd Rejonowy w T. ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa "B." sp. z o.o. z/s w T. z opcją likwidacji. W związku z prowadzoną przez upadłą spółkę działalnością gospodarczą i związanym z tym rozliczeniem ze zobowiązań podatkowych, inspektor kontroli skarbowej wezwał syndyka masy upadłości do zapewnienia dostępności do wszystkich ksiąg rachunkowych, akt oraz wszelkiego innego rodzaju dokumentów, w oparciu o które można by przeprowadzić kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 200l r. Potrzeba udostępnienia dokumentacji upadłej spółki w ocenie organu podatkowego wyłoniła się w związku z koniecznością kontynuowania postępowania wszczętego jeszcze przed ogłoszeniem upadłości. Syndyk wyjaśnił, iż mając na uwadze przepisy prawa upadłościowego odmówił udostępnienia znajdujących się w jego dyspozycji dokumentów objętych zakresem postępowania kontrolnego, czego rezultatem były wielokrotnie przedłużane przez organ terminy ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zapadłemu rozstrzygnięciu zarzucił przede wszystkim naruszenie autonomii jaką charakteryzuje się postępowanie upadłościowe, a dotyczy to w szczególności przepisu art. 145 ust 1. Oznacza to, iż warunkiem koniecznym podjęcia postępowania podatkowego powinna być odmowa uznania w całości lub w części zgłoszonej wierzytelności w ramach procedury upadłościowej. Tymczasem w zaskarżonej sprawie żadnego zgłoszenia nie było, tym bardziej zatem nie można mówić o zachowaniu jakichkolwiek prawidłowości rządzących dochodzeniem należności po ogłoszeniu upadłości. Strona skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu upadłościowym ustalenia wierzytelności dokonuje sędzia-komisarz. W tym celu wierzyciel w trybie art. 236 prawa upadłościowego i naprawczego powinien dokonać zgłoszenia wierzytelności. Nie zgodził się, że warunkiem zgłoszenia jest uprzednie wydanie decyzji przez organ podatkowy. Gdyby podzielić stanowisko organu, to należałoby przyjąć w zakresie stosunków cywilnoprawnych, że wierzyciel do zgłoszenia swojej wierzytelności powinien dołączyć wyrok lub nakaz zapłaty. Tymczasem nie ma przepisu prawa, który konstytuowałby taką zależność. Wystarczającą podstawą zgłoszenia wierzytelności jest wykazanie przesłanek, które posłużyłyby organowi podatkowemu do wydania decyzji administracyjnej. Jeżeli zatem organ kontroli podatkowej posiadał wiedzę, że powstałe ex lege zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, to nie ma żadnych przeszkód, aby zgłosić taką wierzytelność do sędziego-komisarza z powołaniem się na określone okoliczności, bez potrzeby wydawania decyzji w tym zakresie. Fakt ogłoszenia upadłości powoduje, iż przysługujące wierzycielom roszczenia mogą zostać zaspokojone tylko i wyłącznie w trybie określonym przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Mają one w tym wypadku charakter lex specialis, a zatem mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z innymi rozwiązaniami normatywnymi. Gdyby właściwym trybem realizacji zobowiązań podatkowych w obliczu ogłoszenia upadłości były przepisy ustawy podatkowej, to zawierałyby one zapis w tym względzie. Oznaczałby on wówczas, że dochodzenie takich należności publicznoprawnych cechuje się określoną specyfiką oraz autonomią, którą należy respektować na gruncie innych postępowań. Syndyk zauważył, że organ podatkowy powołuje się na niezrealizowaną część zobowiązania podatkowego, a jednocześnie przyznaje, iż faktury w oparciu o które upadły obliczył podatek, zostały ujęte w rejestrach zakupu za miesiąc marzec oraz kwiecień 2001r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 złożonych do [..] Urzędu Skarbowego w T. W oparciu o powyższe stwierdził, iż do rozliczenia podatku wystarczy określenie jego wysokości w deklaracji podatkowej. Skoro do rozliczenia nie wymaga się decyzji wymiarowej, to tym bardziej należy uznać jej zbędność przy zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Brak takiej decyzji w dacie ogłoszenia upadłości powoduje konieczność przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe istnieje w takim kształcie przedmiotowym, w jakim zostało zrealizowane na podstawie deklaracji podatkowej. W żadnym razie nie jest dopuszczalne wobec wyraźnego przepisu ustawy wdrażanie postępowania podatkowego zmierzającego do jej wydania. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, czy w wyniku przeprowadzonego postępowania dochodzi do wydania decyzji deklaratoryjnej, czy też konstytutywnej. Skarżący wyraził pogląd, iż to zaaprobowanie stanowiska organu podatkowego naruszyłoby kardynalną zasadę postępowania upadłościowego jaką jest równouprawnienie wierzycieli w zakresie zaspokojenia, a w konsekwencji prowadziłoby do uprzywilejowanej pozycji Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli. Zakaz, który konstytuuje przepis art. 145 prawa upadłościowego odnosi się bowiem do wszelkich postępowań, niezależnie od tego kto jest ich stroną, jak również niezależnie od tego jaki charakter ma dochodzona w ich ramach wierzytelność. Ponadto uważa, iż wydana decyzja narusza przepis art. 144 prawa upadłościowego, bowiem w części dotyczącej określenia strony powinna wskazywać na syndyka, a nie upadły podmiot - "B." spółka z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy były uprawnione do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2001r., skoro w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji nastąpiło ogłoszenie upadłości podatnika. Skarżąca wskazuje na przepis art. 145 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe, zgodnie z którym postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Uważa, iż jest to przepis szczególny do uregulowań dotyczących postępowania podatkowego. Należy jednak zwrócić uwagę na brzmienie choćby przepisu art. 146 ust. 1 wymienionej ustawy, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Stosownie natomiast do art. 174 § 1 kodeksu postępowania cywilnego sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli ogłoszono upadłość, a spór dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Ustawodawca zatem wyraźnie określa, które postępowania wraz z ogłoszeniem upadłości podlegają zawieszeniu. Niewątpliwie zatem po uprzednim zawieszeniu postępowania na podstawie wskazanego przepisu kodeksu postępowania cywilnego, może ono być podjęte stosownie do art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego. Podkreślić należy, że przepisy art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie wymieniają jako przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego ogłoszenia upadłości. Skoro nie ma przepisu, który nakazywałby zawiesić postępowanie kontrolne lub podatkowe, to organy są obowiązane do ich kontynuowania. W tym zakresie rozwiązanie na gruncie Ordynacji podatkowej jest odmienne od unormowania zawartego w kodeksie postępowania cywilnego. W tej sytuacji trudno odnosić uregulowanie zawarte w art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego do postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, bowiem podjęte może być postępowanie - wszczęte przed ogłoszeniem upadłości - jeżeli zostało zawieszone. Postępowanie, które nie podlega zawieszeniu, tym samym jest cały czas w toku i nie zachodzi potrzeba jego podejmowania, a takim jest postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe. Organy zatem miały prawo prowadzić postępowania, a w konsekwencji określić podatek od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2001r. Sąd nie podziela poglądu, jakoby właściwym do określenia prawidłowej wysokości podatku był sędzia-komisarz. Przepisy prawa upadłościowego nie upoważniają do twierdzenia, iż wraz z ogłoszeniem upadłości zmienia się właściwość organu do określenia, czy ustalenia zobowiązań podatkowych. Po ogłoszeniu upadłości podatnika, nadal uprawnionym i zarówno zobowiązanym do określenia lub ustalenia podatku jest organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej. Niedopuszczalne jest wyeliminowanie drogi administracyjnej dla określenia należności podatkowych. Wyłącznie w trybie administracyjnego postępowania może dojść do obalenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, a powstałego z mocy prawa. W sprawach bowiem należących do postępowania administracyjnego niedopuszczalna jest droga sądowa, a nie budzi wątpliwości, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem sądowym. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 1999r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, opubl. ONSA z 2000r. Nr 4, poz. 166), zgodnie z którym organ podatkowy, jeżeli nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu-komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym, wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył deklarację podatkową określającą jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy. Trudno bowiem uznać, aby sędzia-komisarz, w ramach uproszczonego postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście, mógł odnośnie do wierzytelności wynikającej ze zobowiązania podatkowego oprzeć się np. na oświadczeniu organu podatkowego, niepopartym żadnym dowodem w postaci dokumentu o charakterze decyzji administracyjnej. Prawo upadłościowe stanowi niewątpliwie uregulowanie szczególne w zakresie w jakim reguluje zaspokojenie, zrealizowanie należności podatkowych, ale nie ich określenie lub ustalenie. Stąd nietrafne jest powoływanie się przez skarżącą w niniejszej sprawie na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Wr 634/99, który odnosi się do czynności egzekucyjnych dokonanych już po ogłoszeniu upadłości. Sąd stwierdził bowiem, iż "kwota pobrana z rachunku dłużnika, po ogłoszeniu jego upadłości powinna zostać objęta masą upadłości, po to, aby wierzyciel z tytułu zaległości podatkowej został zaspokojony w trybie egzekucji uniwersalnej i według porządku przewidzianego w prawie upadłościowym." Sąd zatem nie wypowiadał się w zakresie określania i ustalania zobowiązań po ogłoszeniu upadłości. Powyższy wyrok nie pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Sąd w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy sprawy o odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Nie można również podzielić stanowiska strony skarżącej, jakoby po ogłoszeniu upadłości decyzja powinna być skierowana do syndyka, a nie upadłej spółki. Na skutek ogłoszenia upadłości upadły został zastąpiony przez syndyka w czynnościach, ale ta okoliczność nie pozbawiła upadłego statusu podatnika podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń za miesiące marzec i kwiecień 2001r. W związku z tym prawidłowo organy skierowały decyzje do upadłej spółki, a doręczyły je syndykowi (por. wyrok NSA z 24 maja 2005r. sygn. akt FSK 2364/04). Okoliczność, iż z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadły podmiot, nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadły nadal jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny udział na każdym jego etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.