I SA/Bk 377/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia, iż osoba fizyczna, wobec której Sąd prawomocnie orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, nie może być podatnikiem podatku VAT i podlega wykreśleniu z rejestru podatników VAT 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. Ż. kwotę 374,50 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt cztery złote pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24.04.2006 r. P. Ż. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego. Opierając się na przedstawionym stanie faktycznym zawarł w nim zapytanie: czy osoba fizyczna – przedsiębiorca, wobec której został prawomocnie orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, która pomimo tego zakazu w dalszym ciągu faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku VAT oraz, czy okoliczność ta stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku VAT. Zdaniem wnioskodawcy osoba taka, jeżeli w dalszym ciągu wykonuje działalność gospodarczą jest, w świetle rozumienia art. 15 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również, że w świetle przepisów tej ustawy, ściśle art. 96, orzeczenie o zakazie prowadzenia działalności nie stanowi podstawy do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Postanowieniem z dnia [...].06.2006 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż osoba fizyczna wobec której Sąd prawomocnie orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, nie może być podatnikiem podatku VAT i podlega wykreśleniu z rejestru podatników VAT. W uzasadnieniu organ stwierdził, że prawomocnym postanowieniem wydanym w dniu [...].06.2004 r. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy orzekł wobec Pana P. Ż. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres trzech lat. Orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej ma ten skutek, iż stwarza nowy stan prawny. Osoba, wobec której wydane zostało takie orzeczenie, nie może prowadzić działalności gospodarczej i zostaje na określony czas wyeliminowana z szeroko pojętego udziału w życiu gospodarczym. W związku z tym, zdaniem organu, nie mają do niej zastosowania przepisy jakiejkolwiek ustawy materialnego prawa podatkowego, w tym i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 83 Konstytucji RP każdy obywatel ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Konkretyzacja tej normy znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 365§1 kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organ zaznaczył, że z uwagi na prawomocne orzeczenie obowiązkiem Pana P. Ż. było zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności podjęte przez Pana Ż. wbrew prawomocnemu orzeczeniu są czynnościami sprzecznymi z prawem i nie mogą być do nich stosowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego w okresie, w którym prawomocnie orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej Pan P. Ż. nie posiada statusu podatnika podatku VAT i wykreślenie jego osoby z rejestru podatników podatku VAT było w pełni uzasadnione. Z powyższym postanowieniem nie zgodził się P. Ż. i złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zażalenie. Zarzucił w nim naruszenie przepisów proceduralnych – art. 217§1 pkt. 4 w zw. z art. 14a§3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów w zaskarżonym postanowieniu przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 i 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie ich w sprawie. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z dnia [...].08.2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, iż podziela zajęte w sprawie przez organ I instancji stanowisko, że niedopuszczalnym jest aby osoba pozbawiona prawa wykonywania działalności gospodarczej mogła nadal funkcjonować i być traktowana jako pełnoprawny podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też wykreślenie Pana P. Ż. z rejestru podatników VAT a więc pozbawienie praw i obowiązków takiego podatnika na czas kary wymierzonej postanowieniem Sądu było uzasadnione. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 98 ust. 8 i 9 ustawy o podatku VAT organ stwierdził, że przepisy te odnoszą się tylko do podmiotów, które mają prawo do wykonywania działalności gospodarczej. Nie mogą one dotyczyć podmiotów, wobec których sąd prawomocnym postanowieniem orzekł zakaz prowadzenia takiej działalności. Wykonywanie jej wbrew takiemu zakazowi jest w związku z tym niedopuszczalne. Zdaniem organu w sprawie nie zostały także naruszone przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, albowiem nie miały one zastosowania w sprawie, z uwagi na bezprawne wykonywanie czynności przez Pana P. Ż. Na powyższe postanowienie P. Ż., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 217§1 pkt. 4 w zw. z art. 14a§3, art. 14a§1 i art. 14a§4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. powinno było zawierać przytoczenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którymi są art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, o których dokonanie wykładni wystąpiono. Zdaniem Skarżącego podstawą prawną, o której mowa w art. 217§1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej są przepisy prawa, które w przypadku wniosku o wydanie interpretacji zostały w nim wskazane. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako rażąco naruszającego prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie prawa materialnego – art. 15 i 96 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów stwierdził, że organ nie przytoczył wskazywanych we wniosku przepisów, albowiem to nie w oparciu o nie zajął stanowisko w sprawie. Ponownie wskazał, że do czynności podejmowanych przez Skarżącego, który nie respektował prawomocnego orzeczenia Sądu i dalej prowadził działalność gospodarczą nie mogły być stosowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym czynności takich nie można było objąć definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ustawy o podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skardze nie można odmówić słuszności jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe niezgodnie z interpretacją bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że w myśl uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 1/06 sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3§2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b§5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe uwagi, należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że z treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. jak również Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie wynika aby organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa, które powinny mieć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Jak wynika z wniosku P. Ż. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego, w przedstawionym stanie faktycznym powinny mieć zastosowanie art. 15 i 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem organ I instancji w wydanym postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się do powyższej kwestii, stwierdził jedynie, że orzeczony prawomocnie zakaz prowadzenia działalności gospodarczej powoduje wyeliminowanie z szerokiego udziału w życiu gospodarczym a w konsekwencji wobec takiej osoby nie mają zastosowania przepisy jakiejkolwiek ustawy materialnego prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu takie ogólne stanowisko organu nie może być uznane za ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Wskazać należy, iż z treści art. 14a §2 o.p. nie wynika obowiązek, aby podatnik, płatnik lub inkasent, w złożonym wniosku zadał organowi podatkowemu konkretne pytanie. Wnioskodawca jest zobowiązany jedynie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do takiego stanowiska. Z powyższego wynika, że jeżeli wnioskodawca obok przedstawionego stanu faktycznego stawia organowi podatkowemu pytanie, powinno być ono ścisłe i konkretne. Jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości co do postawionego pytania, w szczególności jego rozumienia w świetle wskazanego stanu faktycznego powinien, stosownie do art. 169§1 w zw. z art. 14a§5 o.p., wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków złożonego wniosku. Zaniechanie powyższego obowiązku może stanowić naruszenie prawa procesowego, w szczególności wówczas, gdy jak w niniejszej sprawie, postawione pytanie może być różnie interpretowane. Brak żądania przez organ podatkowy sprecyzowania złożonego wniosku doprowadził do wewnętrznej sprzeczności wydanej interpretacji. Z jej treści wynika, że osoba, wobec której Sąd prawomocnie orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej nie może być podatnikiem podatku VAT i podlega wykreśleniu z rejestru podatników VAT. Zatem organ stwierdził, że Pan P. Ż. nie jest podatnikiem podatku VAT jak również słusznie został wykreślony z rejestru VAT. Tymczasem przyjmując wniosek Pana P. Ż. do merytorycznego rozpoznania organ, na etapie formalnym badania wniosku musiał stwierdzić, że jest on podatnikiem (płatnikiem lub inkasentem). Jak wskazano na wstępie wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może złożyć jedynie podatnik, płatnik lub inkasent (wyjątkowo następca prawny i osoba trzecia – art. 14d o.p.). Wnioski pochodzące od innych, nieuprawnionych osób powinny zostać zwrócone przez organ w formie postanowienia z wyjaśnieniem powodów zwrotu oraz postawą prawną. (zob. C. Kosikowski – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2006 r.). Z powyższego wynika, że organ na etapie formalnego badania wniosku przyjął, że wnioskodawca jest podatnikiem, później zaś, że jednak nim nie jest. Powyższe postępowanie organu z pewnością nie koreluje z zasadą zaufania do organów podatkowych przewidzianą w art. 121 o.p. W świetle powyższych rozważań należało zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 14a§3 o.p., gdyż nie zawiera całościowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Organ I instancji w wydanej pisemnej interpretacji stwierdził, że do osoby, wobec której został orzeczony prawomocnym postanowieniem Sądu zakaz prowadzenia działalności gospodarczej nie mają zastosowania przepisy jakiejkolwiek ustawy materialnego prawa podatkowego, w tym i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że "niedopuszczalnym było, aby Pan (P. Ż.) jako osoba pozbawiona prawa wykonywania działalności gospodarczej, mógł nadal funkcjonować i być traktowany jako pełnoprawny podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego wykreślenie Pana z rejestru podatników VAT a więc pozbawienie praw i obowiązków takiego podatnika na czas wymierzonej kary postanowieniem Sądu było uzasadnione". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie może zgodzić się z takimi kategorycznymi stwierdzeniami. Przyjęcie stanowiska organów oznaczałoby, iż osoba względem której został orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, a która mimo wszystko taką działalność prowadzi nie miałaby obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług ani jakichkolwiek innych podatków związanych z tą działalnością. Jednocześnie nie miałaby obowiązku wystawiania faktur, ewidencjonowania prowadzonej działalności i innych obowiązków nałożonych przepisami materialnego prawa podatkowego. Również względem takiej osoby niemożliwym byłoby zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, z uwagi iż nie stosuje się względem niej przepisów prawa podatkowego. Nie można również się zgodzić, że wykreślenie osoby z rejestru podatników VAT skutkuje pozbawieniem wszystkich praw i obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Stosując wykładnię organu można by przyjąć, że orzeczony zakaz nie jest sankcją lecz nagrodą, gdyż w okresie jego obowiązywania określona osoba nie musiałaby regulować żadnych należności podatkowych. Jednocześnie podkreślić należy, na co uwagę zwrócił Skarżący w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Podkreślić należy, iż kategoryczne stwierdzenia organów obu instancji pomijają między innymi treść przepisów art. 5, art. 16 czy też art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze stanowiska organów można wywnioskować, że wydając przedmiotową interpretację miano na uwadze jedynie pojęcie "podatnika VAT czynnego" w rozumieniu art. 96 pkt. 4 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Sądu, cytowane wyżej stwierdzenia zawarte w uzasadnieniach decyzji obu instancji potraktowały problem zbyt szeroko doprowadzając do sytuacji, w której wykonujący faktycznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług P. Ż. zwolniony zostałby od uiszczania jakichkolwiek podatków. W ocenie Sądu, nie przesądzając skutków prawno-podatkowych jakie wywiera orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzić należy, że nie może on automatycznie oznaczać, że względem osoby, która taką działalność prowadzi nie mają zastosowania wszystkie przepisy materialnego prawa podatkowego. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien ustalić zakres przedmiotowy złożonego przez Pana P. Ż. wniosku w szczególności poprzez wezwanie do jego sprecyzowania. Wówczas z pewnością będzie w stanie dokonać prawidłowej interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jego stanowiska w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205§2 cytowanej ustawy.