III SA/Wa 213/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik lub Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. i za miesiące od maja do grudnia 2012 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, a ponadto była bezpośrednim przedstawicielem - dystrybutorem na Polskę kosmetyków firmy P. . Głównym udziałowcem Spółki (99% udziałów) był M. D.. Spółka była powiązana osobowo na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., poz. 397, ze zm., dalej u.p.d.o.p.) z A. P. sp. z o.o. z siedzibą w W., której głównym udziałowcem (99% udziałów) był M. D., pełniący w obu spółkach funkcję Prezesa zarządu. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli zakwestionował koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 5.240.604,14 zł jako niewypełniające normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęte przez Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez 1) A. P. sp. z o.o. 2) P. M. C. sp. z o.o. 3) M. M. Z. 4) P. Z. 5) W. C. T. M. 6) I. C. § M. I. D. 7) A. G. 8) C. M. P. Ł. C.9) M. F. 10) D. A. K., które nie potwierdzają, że usługi nimi udokumentowane zostały w rzeczywistości wykonane. Organ kontroli uznał, że zapisy dokonane w księgach rachunkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) stwierdzono, że księgi rachunkowe prowadzone dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. prowadzone były nierzetelnie i nie uznano ewidencji za dowód tego, co wynika z zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, organ I instancji) decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 1.170.641,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie: – art. 121, art. 122, art. 180 i art 187 O.p. przez nieuwzględnienie części materiału dowodowego przekazanego przez Spółkę, co skutkowało wydaniem decyzji dotyczącej innego stanu faktycznego niż stan rzeczywisty, a w konsekwencji nieuznaniem zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, – art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację tych przepisów. Na etapie postępowania odwoławczego Podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia i materiały dotyczące czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez zespół ekspercki działający z ramienia A. P. sp. z o.o. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że przedmiotem sporu była kwestia zasadności ujęcia przez Podatnika w kosztach uzyskania przychodu za 2012 r. faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych (głównie doradczych). W ocenie DIAS ustalenia wymagało, czy zakwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości oraz czy zasadnie zostały ujęte w poczet kosztów uzyskania przychodu badanego okresu. Co do faktur wystawionych przez A. P. sp. z o.o. DIAS zauważył, że głównym udziałowcem Spółki był M. D. będący jednocześnie głównym wspólnikiem A. P. sp. z o.o. Ponadto, w aktach sprawy brak jest materialnych dowodów świadczenia przez A. P. sp. z o.o. usług doradztwa w zakresie sprzedaży czy to leków, produktów medycznych, suplementów diety, czy też dermokosmetyków. Spółka wskazywała na koncepcję biznesową polegającą na posiadaniu zaplecza eksperckiego utrzymywanego przez A. P. sp. z o.o., specyfikę branży farmaceutycznej, przy czym nie podała na czym konkretnie polegały usługi doradcze świadczone przez zespół ekspercki pod szyldem A. P. sp. z o.o. Spółka nie tylko nie przedstawiła dowodów na wykonanie zakwestionowanych usług, ale nie wykazała ekonomicznego uzasadnienia ich zakupu. Argumentacja Strony, że dzięki usługom eksperckim A. P. sp. z o.o. sprzedaż Podatnika wzrosła w stosunku do roku poprzedniego nie zasługiwała w ocenie DIAS na uwzględnienie, bowiem w 2011 r. Spółka nie prowadziła działalności w takim samym zakresie/przedmiocie. Spółka przejęła zakończoną przez A. P. sp. z o.o. działalność na rynku farmaceutycznym. Twierdzenie, że nastąpiło to dzięki ekspertom zatrudnionym w ww. podmiocie nie ma logicznego uzasadnienia. M. D. świadczył usługi związane z pozyskiwaniem i obsługą rynków zbytu, zarówno w Spółce, jak i w A. P. sp. z o.o. Podatnik nie wykazał, na czym polegały różnice w przedmiocie usług nabywanych od A. P. sp. z o.o. a usługami świadczonymi przez M. D. oraz inne osoby lub podmioty gospodarcze świadczące usługi w obszarze marketingu i sprzedaży. DIAS wskazał, że kluczowe dla uznania zakwestionowanych wydatków było udowodnienie wykonywania konkretnych czynności na rzecz Spółki. Strona takimi dowodami nie dysponowała. Brak było dokumentacji, która umożliwiłaby stwierdzenie faktu wykonania usług, czy też ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Powoływanie się na fakt zawarcia umowy, istnienia faktur, ogólnej koncepcji biznesu, ogólnych relacji na rynku farmaceutycznym, czy też uiszczenia należności z nich wynikających, nie mógł być wystarczające dla wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem. W ocenie organu podatkowego celem wystawienia zakwestionowanych faktur było zawyżenie kosztów uzyskania przychodu Spółki. Dodatkowo, obie spółki były ze sobą powiązane osobowo. Decyzje o utrzymywaniu zaplecza eksperckiego, przy braku wykazania kwalifikacji/kompetencji pozwalających na uznanie poszczególnych osób za specjalistów w danej dziedzinie oraz specjalistycznego charakteru świadczonych usług, nie znajdują racjonalnego uzasadnienia. Spółka nie wykazała, w jaki sposób zakwestionowane wydatki przyczyniły się do uzyskania przychodu, nie wykazała też, dlaczego zatrudniając pracowników w ramach stosunku pracy oraz na umowę zlecenie musiała korzystać z usług powiązanej osobowo spółki. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że A. P. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Strony usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, a podjęte przez Stronę działania, takie jak zawarcie umowy z podmiotem powiązanym w zakresie świadczenia usług niematerialnych, pozostawienie pracowników określanych jako ekspertów w spółce, która nie prowadziła już działalności gospodarczej na rynku farmaceutycznym, miało na celu generowanie kosztów umożliwiających obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Co do faktur wystawionych przez P. M. C. sp. z o.o. DIAS wskazał, że Strona nie przedstawiła związku zakwestionowanych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. M. C. sp. z o.o. z przychodami Spółki. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki opierających wykonanie zakwestionowanych usług na wymienieniu ich w umowie oraz ogólnych stwierdzeniach o ich niezbędności dla transakcji (eksportu), jednocześnie nie wykonując takich transakcji. Odnosząc się do wniosku Podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. I. na okoliczność świadczenia przez niego usług doradczych i pośrednictwa handlowego DIAS wskazał, że wobec braku wiarygodnych dowodów wykonania zakwestionowanych usług oraz złożenia wyjaśnień przez wskazaną osobę, nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Co do faktur wystawionych przez M.. w decyzji stwierdzono, że w 2012 r. Spółka zawarła z M. umowę o świadczenie usług marketingowych, wskazaną w fakturach, na których wykonanie żadna ze stron nie przedstawiła dowodów. DIAS stwierdził, że zakres usług wymieniony w umowie był zupełnie odmienny od zakresu usług wymienionych przez P. Z. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka oraz od zakresu usług opisanego przez Spółkę. W toku czynności sprawdzających M. Z. nie przedstawiła umów ani innej dokumentacji towarzyszącej wykonanym na rzecz Spółki usługom marketingowym. DIAS uznał, że wyjaśnienia w zakresie usług świadczonych przez M.oraz wyjaśnienia dotyczące zasad wyliczania prowizji na podstawie sumy zakupów leków od aptek, tytułem której M.. Za. wystawiła na rzecz Spółki faktury, nie zasługują na uwzględnienie. Spółka nie nabywała leków od aptek, a w leki zaopatrywała się w hurtowniach farmaceutycznych m.in. w A. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. Argumentacja Spółki, zgodnie z którą M. faktycznie świadczyła usługi dla Podatnika, ponieważ apteki współpracujące z M. sprzedawały leki do spółki A. sp. z o.o., która następnie odsprzedawała je do Spółki zdaniem DIAS, nie jest dowodem na wykonanie usług na rzecz Spółki. DIAS wskazał, że tylko faktura poprawna pod względem podmiotowym i przedmiotowym może stanowić dowód poniesienia kosztu. Co do faktur wystawionych przez P. Z. organ w decyzji wskazał, że P. Z. złożył oświadczenie, w którym stwierdził, że w ramach świadczonych usług przeprowadzał promocje produktów kosmetycznych P. i leków będących w ofercie tej firmy. Było to jednorazowe zlecenie zawarte w formie ustnej, za które wystawił dwie faktury na rzecz Skarżącej. Umowy nie przedstawiono. Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług marketingowych przez P. Z. (oprócz scanów kilku ulotek produktów P.). DIAS wskazał, że brak było dowodów przeprowadzenia promocji czy kampanii marketingowej przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Przedłożone przez Podatnika ulotki nie dowodzą wykonania jakichkolwiek czynności. Co do faktur wystawionych przez W. C. T. M. organ wskazał, że Spółka zawarła w 2012 r. z T. M. umowę o świadczenie usług marketingowych. T. M. przedstawił umowę oraz aneks do umowy z 10 maja 2012 r. - nie przedstawił natomiast załączników, o których mowa w treści faktur. Spółka przedłożyła specyfikacje czynności do poszczególnych faktur (z wyjątkiem faktury nr 4/11/2012), w których wymienione zostały hasłowo czynności pokrywające się z treścią zawartej umowy. Spółka nie przedłożyła jednak dowodów na wykonanie wskazanych czynności. Z akt sprawy nie wynika jakich klientów pozyskał ww. podmiot, jakie dostawy towaru i do kogo zostały przez niego zrealizowane, wykaz zamówień do poszczególnych aptek, wykazy zapotrzebowania na leki. W ocenie DIAS, wyjaśnienia Spółki w zakresie współpracy miały charakter ogólnikowy, opisywana strategia biznesu przyjęta przez Spółkę nie dowodziła, że wykonano na rzecz Podatnika usługi, które ujęto na zakwestionowanych fakturach. Strona nie wykazała związku zakwestionowanych wydatków wynikających z faktur z przychodami Spółki. Zdaniem DIAS, brak było podstaw do uznania, że wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodu. Co do faktur wystawionych przez I. C. Strona zawarła umowę 2 maja 2018 r. z I. D. , prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą I. C. I. D. była w 2012 r. zatrudniona w Spółce na umowę o pracę na stanowisku Koordynator ds. marketingu i sprzedaży. Podatnik składając wyjaśnienia dotyczące współpracy opisał zakres czynności pokrywający się z umową o współpracy, przedłożył pisma, bez daty sporządzenia, zatytułowane "oświadczenie do faktury nr 1/2012 z dnia [...].01.2012r. wystawionej na firmę A. Sp. z o.o." oraz "oświadczenie do faktury nr 8/2012 z dnia [...].06.2012r. wystawionej na firmę A. Sp. z o.o.", w których stwierdzono, że faktury dotyczyły spotkań handlowych z kontrahentami: H. S.A. i A. T. sp. z o.o. Nie wykazano jednak kiedy spotkania się odbyły, kto w nich uczestniczył, co było ich przedmiotem. W ocenie DIAS Strona nie udowodniła, że zafakturowane usługi zostały wykonane. Co do faktur wystawionych przez A. G. organ wskazał, że Podatnik zawarł z A. G. umowę o współpracy z 31 grudnia 2009 r. na okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r., której przedmiotem było świadczenie usług polegających na pozyskiwaniu klientów sieci aptecznych i aptek do sprzedaży towarów z importu równoległego. Do umowy zawarto Aneks nr 1 z 28 maja 2015 r. Umowa nie została złożona do akt postępowania. Strony zawarły umowę 23 lutego 2011 r. dotyczącą oddania pojazdów określonych w załącznikach do korzystania dla potrzeb prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa zarobkowego w zamian za czynsz. W wyniku porównania przez organ kontroli dokumentacji księgowej przedstawionej przez A. G. z fakturami przedstawionymi przez Spółkę, stwierdzono rozbieżności w treści faktury nr 01/02/2012 z [...] lutego 2012 r. Na oryginale zapisano "Usługi doradcze za marzec", na kopii "Usługi doradcze za luty"'. A. G. w 2012 r. była zatrudniona w Spółce na stanowisku Kierownik Działu Administracji. Spółka potwierdziła świadczenie przez A. G. usług doradczych i przekazała dokument nazwany: "Wyjaśnienia w zakresie transakcji z Panią A. G. , w którego treści ponownie wyszczególniono zapisy zawarte w umowie z 31 grudnia 2009 r. Nie przekazano natomiast innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. W toku postępowania odwoławczego Spółka przekazała scany wizytówek m.in. aptek, hurtowni weterynaryjnych, które to wizytówki miały być wykorzystywane przez A. G.. Strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi zawarcie i obowiązywanie w badanym okresie umowy o współpracy. Umowa, na którą powołuje się Strona, wygasła 31 lipca 2010 r., tymczasem faktury dotyczyły usług rzekomo świadczonych w 2012 r. Przedstawiony Aneks nr 1 został sporządzony w dniu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług, których tytułem wystawiono faktury (nie dowodzą tego przedłożone wizytówki). Odnośnie faktur dotyczących czynszu DIAS stwierdził, że zeznania A. G. były sprzeczne z zapisami § 4 umowy z 23 lutego 2011 r. A. G. była zatrudniona w Spółce na umowę o pracę na pełny etat. W okresie od stycznia do czerwca 2012 r. oraz częściowo w lipcu 2012 r. przebywała na urlopie macierzyńskim, natomiast za miesiące sierpień - grudzień 2012 r. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej zatrudnieniu na pełny etat. W tym zakresie wyjaśnienia Spółki nie pokrywały się z ustalonym stanem faktycznym. Spółka twierdziła bowiem, że A. G. od września pracowała w Spółce na pół etatu, co nie było zgodne z listą płac. DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki dotyczącym współpracy z A. G. . Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał żadnych podstaw do stwierdzenia, że świadczyła usługi doradcze oraz zarządzania flotą Spółki. Co do faktur wystawionych przez C. M. l P. Ł. C. organ podał, że Podatnik zawarł z L C. umowę o współpracy z 1 sierpnia 2010 r., której przedmiotem było m.in. świadczenie usług na rzecz Spółki polegających na pozyskiwaniu klientów sieci aptecznych. Usługi świadczone były jednocześnie na rzecz Spółki oraz podmiotu z nią powiązanego A. P. sp. z o.o. DIAS stwierdził, że nie można ustalić jakie konkretne czynności zostały wykonane w ramach umowy. Przedłożona korespondencja mailowa nie pozwalała na ustalenie ilości czasu przeznaczonego na świadczenie usług na rzecz Podatnika, nie potwierdzała usług doradczych itp. Dowody i wyjaśnienia miały bardzo ogólny charakter. Co do faktur wystawionych przez M. F. organ podał, że Podatnik zawarł z M. F. umowę o współpracę z 2 stycznia 2012 r. na czas nieoznaczony, której przedmiotem było świadczenie usług doradztwa gospodarczego. M. F. nie przedstawiła zestawień przygotowanych wniosków do poszczególnych faktur wymaganych umową. M. F. przekazała m.in. umowę o współpracy oraz kopie zestawień do faktur. Zgodnie z umową na rzecz Spółki opracowano dokumentację rejestracyjną produktów leczniczych. W Spółce M. F. była zatrudniona od 2008 r., a Podatnik był jej jedynym kontrahentem w 2012 r. w zakresie tego typu usług. Do zakresu obowiązków na zajmowanym stanowisku należała organizacja i nadzór nad przechowywaniem i dystrybucją produktów leczniczych oraz organizacja i dokumentowanie pracy personelu, również szkolenia. DIAS uznał, że w treści specyfikacji oraz zestawienia do faktury 2/2012 - wymienione na nich leki były zupełnie inne. M. F. stwierdziła, że specyfikacji nie sporządzała. DIAS podkreślił, że leki wskazane w mailach przedstawionych przez Spółkę, a które miały potwierdzać wykonanie usług, nie zostały wymienione przez M. F. w przedstawionych do faktur zestawieniach. Przedstawione przez Stronę i świadka dowody, stały we wzajemnej sprzeczności, zaprzeczają faktycznemu świadczeniu usług. Przedstawione w wyjaśnieniach maile w zakresie leku n mg tabletki pochodziły z listopada 2011 r., czyli okresu sprzed daty podpisania umowy. Przekazany materiał dowodowy w postaci maili nie potwierdził w ocenie DIAS, czynności z zakresu opracowywania dokumentacji rejestracyjnej produktów leczniczych. Korespondencja elektroniczna pochodziła z poczty elektronicznej należącej do Spółki, która podpisywana była w imieniu Spółki przez M. F.. DIAS uznał, że ustalenia w zakresie poszczególnych produktów były prowadzone przez M. F. w imieniu Spółki, nie zaś własnym. Zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że M. F. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej występowała do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych. Zdaniem DIAS, M. F. działała w imieniu i na rzecz Spółki, jako jej pracownik zatrudniony na umowę o pracę, a wykonywane przez nią czynności wchodziły w zakres jej obowiązków służbowych. Co do faktur wystawionych przez D. A. K. organ wskazał w decyzji, że Podatnik zawarł z A. -K. umowę o współpracy w 2012 r. A. I.-K. oświadczyła, że w 2012 r. była zatrudniona na pełnym etacie w A. P. sp. z o.o., a jej kontrahentami były Spółka i A. sp. z o.o. Wyliczenia przepracowanych godzin oraz związane z nimi wynagrodzenie przedstawione przez Spółkę i A. -K. – nie były ze sobą zgodne. Nie miały także oparcia w zawartej umowie. Z dokumentacji przedłożonej przez Podatnika nie wynikało, kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane. Takim potwierdzeniem nie mogła być korespondencja mailowa, gdyż nie była prowadzona w ramach realizowanej przez A. K. działalności gospodarczej, lecz była dokonywana przez pocztę e-mail Spółki z posłużeniem się stopką i nazwą Spółki. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wykonania zafakturowanych usług. DIAS nie dał wiary również wyjaśnieniom Spółki, że usługi świadczone w ramach umowy z 2012 r. przez A. I.-K. doprowadziły do transakcji sprzedaży towarów na terenie byłego Związku Radzieckiego, bowiem T. Ltd. nie był nowym kontrahentem Spółki. DIAS stwierdził, że Strona w sposób nieuprawniony zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez M. F., C. M. P.C., A. G., I. C.. I. D., W. C. T. M., P. Z., M. M. Z., A. P. sp. z o.o., P. M. C. sp. z o.o. oraz D.A. K., naruszając tym samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DIAS wskazał, że dokonana przez organ kontroli i organ podatkowy ocena materiału dowodowego była zgodna z prawem a fakt, że nie odpowiada oczekiwaniom Strony, nie świadczy o tym, że zgromadzony w sprawie materiał jest niekompletny, a tym samym narusza zasady postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w oparciu o obszernie zgromadzony w toku postępowania i kontroli materiał dowodowy, który w ocenie organu odwoławczego był wystarczający do wydania decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu za 2012 rok faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług na cele związane z działalnością gospodarczą; 2) art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Skarżąca błędnie prowadzi ewidencje, podczas gdy Skarżąca prawidłowo określiła rozliczenie podatku dochodowego za 2012 r.; 3) art. 20 Konstytucji w związku z art 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło DIAS oraz Organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organy podatkowe, że: • nabyte usługi w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej na cele związane z działalnością gospodarczą nie dokumentują zdarzeń gospodarczych faktycznie zrealizowanych, • zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i nie zostały ujęte zasadnie w poczet kosztów uzyskania przychodów. 2) art. 120 O.p. oraz art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażającą się w szczególności przez kwestionowanie przez organy podatkowe modelu biznesowego prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika, tym samym naruszenie zasady praworządności przez dokonanie błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p.; 3) art. 127 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności i braku ponownego rozpatrzenia sprawy, w przypadku gdy Spółka przedstawiła do organu odwoławczego nowe dowody w sprawie mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 4) art. 194 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z pominięciem dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu A. K. września 2015 r. [...] w zakresie kontroli rozliczeń spółki A. T. sp. z o.o. (dalej również: A.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 r. Wyżej wymieniona decyzja uznała zasadność poniesienia wydatków z tytułu usług doradczych, marketingowych i pośrednictwa handlowego, świadczonych przez następujące osoby: K. S., Ł. C., A. G., I. D., M. W., T. M. oraz M. Z. (zwanych dalej łącznie jako "Zespół Ekspercki A."), które następnie były wykorzystane przez A. do świadczenia usług na rzecz Spółki. W wyżej wymienionej decyzji w sprawie A. Naczelnik I MUS zawarł następujące wnioski: i) osoby tworzące Zespół Ekspercki A. świadczyły usługi doradcze i pośrednictwa handlowego na rzecz A. w roku 2012 w oparciu o podpisywane przez nie umowy o współpracę ze spółką A., ii) wykonanie usług doradczych przez te osoby wchodzące w skład Zespołu Eksperckiego A. zostało należycie udokumentowane, iii) w dowodach i zeznaniach zgromadzonych przez A. nie ma żadnych sprzeczności, iv) usługi wykonywane przez Zespół Ekspercki A. spółka A. wykorzystywała do świadczenia usług na rzecz Spółki, a co się z tym wiąże do osiągnięcia przychodów z tego tytułu w kwocie 3.762.929,00 zł, z tytułu sprzedaży usług do Spółki, v) usługi doradcze świadczone przez Zespół Ekspercki A. należy uznać za koszty związane z przychodami osiągniętymi przez Spółkę. 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji spełniającego wymogi prawa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 27 marca 2018 r. Spółka wskazała, że w analogicznej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1849/17 wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług został wydany wyrok uchylający zaskarżoną decyzję. W piśmie procesowym z 5 czerwca 2018 r. Skarżąca przestawia z kolei zestawienie rozbieżności w ocenie tych samych zdarzeń, jakie (jej zdaniem) wynikają z ostatecznej decyzji z 25 września 2015 r. wydanej wobec jednego z kontrahentów Skarżącej (A. T. sp. z o.o., tj. w 2012 r. - A. P. sp. z o.o.) oraz z zaskarżonej decyzji wydanej wobec A. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 1. Spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi niematerialne od wymienionych w decyzji kontrahentów. Organy zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych. Nie jest przy tym sporne, że wydatki były dokonane. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organów, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu usług niematerialnych, dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić. 2. Odnośnie do transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a A. P. Sp. z o. o. należy zauważyć, że relacje biznesowe ww. podmiotów były skomplikowane. Złożony charakter relacji biznesowych wynikał z okoliczności, że te same osoby wykonywały usługi w ramach umów o pracę lub umów zlecenia na rzecz powyższych podmiotów, a dodatkowo A. P. sp. z o.o. świadczyła usługi na rzecz Skarżącej. Dotyczy to również organu zarządzającego. Skomplikowane relacje biznesowe funkcjonujące w oparciu o powiązania osobowe, o ile nie naruszają norm prawnych, to mieszczą się w ramach zasady swobody działalności gospodarczej i swobody umów. Skarżąca wskazuje, jakie racje stoją za takim a nie innym ukształtowaniem struktury biznesowej, zorganizowanej przez Pana D., będącego w 2012 r. większościowym udziałowcem i prezesem zarówno A., jak i A. (podmioty powiązane). Organ nie wykazał w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że powyższa skomplikowana struktura organizacyjna i biznesowa służyła do dokumentowania fikcyjnych usług, a w konsekwencji do niezasadnego zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ nie kwestionuje tego, że wszyscy usługodawcy rozliczali podatki i płacili je. Organ nie kwestionuje tego, że kosztom uzyskania przychodów wykazywanym przez Skarżącą odpowiadały przychody wykazywane przez usługodawców. Organ nie podważa też racjonalności modelu biznesowego, w którym działała Skarżąca i A. (podmioty powiązane). Skarżąca w toku postępowania opisywała i wyjaśniała relacje biznesowe między A. i A.. Organ nie kwestionuje racjonalności tego, że ze względu na chęć dywersyfikacji ryzyk biznesowych związanych z funkcjonowaniem na rynku handlu lekami, a także realizację różnych celów biznesowych, Pan D. zdecydował o utrzymywaniu na runku dwóch podmiotów, przy czym funkcje tych podmiotów z biegiem lat zmieniły się. Początkowo oba handlowały lekami, zaś od lutego 2012 r., po wygaszeniu licencji na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, spółka A. zachowała (jak go nazywa Skarżąca) "zespół ekspercki" i wykorzystywała ten potencjał ludzki aby świadczyć usługi doradcze, pośrednictwa handlowego na rzecz spółki A., która skoncentrowała się na handlu lekami. Skarżąca w toku postępowania wskazywała na zakres współpracy z A. oraz korzyści, jakie wynikały dla niej ze współpracy z A.. Wskazywała też na sposób kalkulacji wynagrodzenia w relacji między A. a A. (była sporządzona dokumentacja cen transferowych). Zasadnicza część zakwestionowanych przez organy wydatków dotyczy faktur wystawionych przez A. na rzecz Skarżącej, część – dotyczy faktur wystawionych przez osoby fizyczne działające w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a będące jednocześnie członkami "zespołu eksperckiego" działającego w A., trzecia kategoria to faktury wystawione przez inne podmioty. 3. Oceniając, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. P. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej zostały w rzeczywistości wykonane, w ocenie Sądu kluczowe znaczenie należało przypisać temu, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wydanej w stosunku do A. P. Sp. z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przekazał kserokopię ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2015 r. wydanej dla A.T. Sp. z o.o. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Z treści przedstawionej decyzji wynika, iż organ podatkowy uznał, że A.T. Sp. z o.o. (w 2012 r. A. P. sp. z o.o.) zasadnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki na usługi wykonywane przez Panią K. S., Pana Ł. C., Panią A. G. Panią I. D., Pana M. W., Pana T. M., Panią M. Z. argumentując, że: "Nie można bowiem pominąć przychodów (...) osiągniętych na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 30 grudnia 2011 r. pomiędzy Spółką a A. Sp. z o.o. Usługi wykonywane przez ww. doradców Spółka wykorzystywała do świadczenia usług na rzecz A. Sp. z o.o. a co się z tym wiąże do osiągnięcia przychodów z tego tytułu." Zatem, organ podatkowy w decyzji ostatecznej uznał, że ww. osoby świadczyły usługi na rzecz A. T. Sp. z o.o., jednocześnie będąc pracownikami Skarżącej, jak i że ww. podmiot świadczył usługi na rzecz Skarżącej. Mając na uwadze powyższe rozbieżności w ocenie materiału dowodowego pomiędzy organami oraz okoliczność, że decyzja organu podatkowego wobec kontrahenta Skarżącej ma przymiot decyzji ostatecznej, organ odwoławczy był zobowiązany do podjęcia właściwych działań mających na celu ustalenie jednolitej oceny stanu faktycznego (wzruszenie decyzji ostatecznej wydanej wobec kontrahenta Skarżącej lub też lub uchylenie skarżonej decyzji). Zignorowanie treści ostatecznej decyzji z [...] września 2015 r. wydanej wobec kontrahenta Skarżącej stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 194 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno z zasady demokratycznego państwa prawnego, jak i z zasady zaufania do organów podatkowych wynika, że te same okoliczności faktyczne dotyczące świadczenia tych samych usług nie mogą być różnie oceniane w aspekcie ich rzeczywistego wykonania u usługobiorcy, a inaczej u usługodawcy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien więc dokonać ustaleń w zakresie oceny stanu faktycznego i zadecydować, które rozstrzygnięcie jest wadliwe. Akceptacja sytuacji, w której ta sam usługa u usługodawcy jest oceniania jako rzeczywiście wykonana, a usługobiorcy - jako niewykonana, narusza art. 121 § 1 i art. 124 O.p., Na marginesie Sąd zauważa, że organ odwoławczy wiedział o decyzji ostatecznej organu podatkowego z dnia [..] września 2015 r., a wyjaśnienie przyczyn pominięcia jej skutków prawnych w postępowaniu odwoławczym prowadzonym z udziałem Skarżącej jest niezrozumiałe. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy w ponownym postępowaniu uwzględni to, że okoliczność wykonania usługi nie może być inaczej oceniana przez organy podatkowe u usługodawcy i usługobiorcy. 4. W zakresie ustaleń dotyczących wykonania usługi przez P. Sp. z o.o. organ odwoławczy dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd podziela pogląd, że w przypadku świadczenia usług niematerialnych to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że usługa została w rzeczywistości wykonana. Jednakże powyższy obowiązek nie może przerodzić się w nałożenie na podatników obowiązku tworzenia dokumentów (notatek, protokołów itp.), które w istocie nie mają wpływu na rzeczywiste świadczenie usługi. Ponadto powyższy obowiązek nie może doprowadzić do tego, że wykazanie wykonania niektórych usług stanie się niemożliwe. Przykładem są niektóre usługi świadczone przez P.. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, jak doradztwo handlowe lub spotkania z potencjalnymi kontrahentami Skarżącej. Jeżeli zarówno Skarżąca, jak i P. Sp. z o.o. zgodnie oświadczyli, że ww. usługi zostały wykonane, a organ w dalszym ciągu kwestionuje fakt ich wykonania, to organ powinien wskazać w jaki sposób usługi te powinny być udokumentowane. Ze względu bowiem na charakter tych usług sposób dokumentowania ich wykonania nie jest oczywisty. Jednocześnie należy pamiętać, że jak już zasygnalizowano, podatnik nie powinien być obciążany koniecznością zbędnego dokumentowania czynności. Sporządzenie np. protokołu ze spotkania nie świadczy o tym, że spotkanie rzeczywiście się odbyło, ponadto jest to dowód tożsamy do oświadczenia uczestników, że powyższe spotkanie się odbyło. Organ nie może zatem wymagać bliżej nieokreślonych dowodów na wykonanie usługi niematerialnej, której sposób dokumentowania nie jest oczywisty i jednocześnie dyskredytować zgodne oświadczenia stron co do okoliczności wykonania usługi. Organ w tej sytuacji powinien w pierwszej kolejności wskazać, dlaczego nie daje wiary wyjaśnieniom podatnika, a następnie wskazać oczekiwany przez siebie dowód. Powyższe jest zasadne chociażby dlatego aby Skarżący w przyszłości znał sposób dokumentowania czynności niematerialnych, który jest akceptowany czy oczekiwany przez organ podatkowy. Powyższe uwagi Sądu w zakresie sposobu dokumentowania czynności wymaganych przez organy są aktualne również w odniesieniu do: W. C. T. M., I. C. I. D., A. G., C. M. P. Ł. C., M. F. oraz D. AK. Sąd nie podziela poglądu organu, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują usług w nich wskazanych wykonanych na rzecz Skarżącej. Ponownie bowiem należy podkreślić, że okoliczność ciążącego na podatniku obowiązku wykazania wykonania usługi nie oznacza, że organ może ograniczyć postępowanie dowodowe jedynie do żądania nieokreślonych dokumentów, które mają potwierdzać powyższe usługi. Ograniczona argumentacja organu, że podatnik dysponuje jedynie fakturami oraz oświadczeniami stron o wykonaniu usługi, a nie przedstawił innych dowodów bez wskazania jakie dowody w ocenie organu podatnik powinien przedstawić, czyni tę argumentację "uniwersalną" w tym znaczeniu, że możliwą do wykorzystania w każdym stanie faktycznym, gdzie usługi mają charakter niematerialny. W omawianym kontekście co do zasady (wyjątkiem są ustawowe reguły dokumentowania zdarzeń gospodarczych) w świetle przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotem postępowania dowodowego jest okoliczność wykonania usługi, a nie okoliczność jej prawidłowego zdaniem organu udokumentowania. W związku z powyższym, jeżeli organ pomija zgodne oświadczenia stron co do okoliczności wykonania usługi niematerialnej, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że oświadczenie jest niewiarygodne i powinien przedstawić stosowne dowodów. W przedmiotowym postępowaniu usługodawcy Skarżącej wystawili faktury dokumentujące wykonanie usług, ujęli kwoty podatku we właściwych rejestrach, wskazali co było przedmiotem usługi, zasadniczo przedłożyli umowy cywilnoprawne zawarte ze Skarżącą oraz zgodnie twierdzili, że usługi wykonali. Tymczasem organ stwierdził, że dokumentacja nie jest wystarczająca, nie wskazując na czym owe "luki" w dokumentacji polegają. Ponadto, jak już też wskazano, organ nie może nakazywać podatnikom zachowania nieracjonalnego np. pisemnego dokumentowania spotkań. Podkreślić bowiem należy, że dowody, których żąda organ, muszą mieć znaczenie dla wykazania faktu wykonania usługi i ich udokumentowania, a nie stanowić alternatywny sposób dokumentowania. Reasumując w ponownym postępowaniu organ przede wszystkim oceni materiał dowodowy uwzględniając okoliczność, że zarówno usługobiorca jak i usługowcy zgodnie oświadczyli, że usługi zostały wykonane. Jeżeli organ uzna powyższe oświadczenie za niewiarygodne to wskaże dowody na poparcie swoich ocen dowodowych. 5. W zakresie ustaleń dokonanych w odniesieniu do przedsiębiorcy M. M. Z., w ocenie Sądu w związku z charakterem dokonanych ustaleń tj. stwierdzeniem przez organ nieprawidłowości, zasadne jest przesłuchanie w charakterze świadka pani M. Z.. Skoro bowiem organ dokonał niekorzystnych dla Skarżącej i ww. osoby ustaleń, to zasadne jest umożliwienie ustosunkowania się do nich w powyższej formie również pani M. Z.. Tym bardziej, że pani M. Z. nie mogła uczestniczyć w wyznaczonym terminie w czynności przesłuchania ze względu na chorobę. A więc przeszkoda miała charakter czasowy i nie była związana z odmową wyrażenia zgody na ww. czynność procesową. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien podjąć starania, aby przesłuchać panią M. Z.. Po przeprowadzeniu powyższej czynności w zależności od charakteru ujawnionych okoliczności organ dokona ponownej oceny materiału dowodowego w tym zakresie. 6. Organy twierdzą, że kwoty wynagrodzeń na poziomie 500 zł za godzinę świadczonych usług to była stawka zdecydowanie za wysoka w danych warunkach i w tym czasie. Zakwestionowano jednak wydatki (jako koszty uzyskania przychodu) w całości, a nie tylko w kwocie przekraczającej pułap uznawany przez organ za rozsądny i właściwy. Zarazem, pozostaje bez odpowiedzi pytanie, dlaczego Skarżąca nie może zdaniem organu płacić niezależnym usługodawcom wynagrodzenia w takich kwotach, jakie – z jej punktu widzenia - są racjonalne i opłacalne, przy czym – dodać należy - od wynagrodzeń tych kontrahenci płacili podatki. Organ bez przekonującego uzasadnienia nie może kwestionować warunków współpracy ustalonych między niezależnymi podmiotami. Wysokość stawki godzinowej nie jest zarazem dowodem na to, że usługi nie były wykonywane. 7. Organy twierdzą, że te osoby, które były zatrudnione na podstawie umów o pracę u Skarżącej, wszystkie swoje zadania wykonywały w ramach umowy o pracę, a nie powinny już wystawiać faktur na dodatkowe usługi z podobnego zakresu; usługi te nie zostały wykonane, bo umowy o pracę niejako konsumowały wszystkie czynności, wysiłki tych osób. Powstaje jednak pytanie, dlaczego i po co Skarżąca miałaby swoim pracownikom dodatkowo płacić za czynności, które zdaniem organów nie zostały wykonane. Nie wchodzi w rachubę argument, że robiono to aby zawyżyć koszty uzyskania przychodów – bo po pierwsze, wydatki były faktycznie dokonywane, a po drugie - przecież usługodawcy te same kwoty wykazywali w przychodach i rozliczali podatki. Oceniając zatem całość tych operacji, nie występowały oszczędności podatkowe ani zaniżanie zobowiązań podatkowych. Ponadto, organ najwyraźniej stoi na stanowisku, że umowy o pracę miały charakter rzeczywisty, a fikcyjne było to co "ponad" czyli faktury wystawiane przez te same osoby jako usługodawców. Powstaje jednak pytanie – dlaczego nie odwrotnie? Nie wiadomo, na czym organ opiera swoje stanowisko o nadrzędności umowy o pracę, dlaczego nie uważa, aby to umowy o pracę były fikcyjne, a faktury – dokumentowały rzeczywiste czynności? Charakter spornych usług niematerialnych był tego rodzaju, że mogły one być wykonywane zarówno w ramach umów o pracę, jak też w ramach umów cywilnoprawnych, przez przedsiębiorców będących osobami fizycznymi lub też nie będących osobami fizycznymi. To, że - przykładowo pani M. F. – posługiwała się w korespondencji (w ‘stopce’) danymi adresowymi spółki a nie danymi własnej działalności gospodarczej i że prowadziła korespondencję e-mailową z firmowego adresu [...] zdaniem Sądu nie oznacza, że prowadziła korespondencję w ramach umowy o pracę. To samo dotyczy innych osób. 8. Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego Skarżąca miałaby wypłacać poszczególnym osobom wysokie niekiedy kwoty, skoro zdaniem organu osoby te nie wykonały na rzecz Skarżącej żadnych usług (lub że te usługi miały wartość znikomą w porównaniu z wynagrodzeniem). Nie można przejść do porządku dziennego nad wyłaniającą się z oceny organu konstatacją, że Skarżąca płaciła te kwoty za nic, bez powodu. 9. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego obejmującego wpis i koszty zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.