I SA/Bk 28/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel,, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. sprawy ze skargi "G." s.c. w R. – A. G., G. H. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za m-c grudzień 2002 r. i m-c kwiecień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce cywilnej "G." z siedzibą w R. organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2002 r. i kwiecień 2003 r. z tytułu sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości [...] zł oraz za miesiąc kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż w/w podmiot zadeklarował nieprawidłową podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, co spowodowało nieprawidłowe obliczenie i zapłatę podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2002 r. i kwiecień 2003 r. Podkreślił, że organ dokonał analizy zakupów na podstawie faktur oraz paragonów i stwierdził, iż strona w dniu [...].10.2002 r. zakupiła w Urzędzie Skarbowym w G. 15077 paczek papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną wg. faktury VAT [...], z tego 246 paczek przeznaczono na badania w Centralnym Laboratorium Przemysłu Tytoniowego, natomiast banderolami legalizacyjnymi oznaczono 14831 paczek papierosów. W protokołach z banderolowania zawarto informację, że 20 paczek papierosów zostało komisyjnie zniszczonych. Spółka sprzedała w dniu 30.12.2002 r. 13850 paczek papierosów, nie stwierdzono natomiast dowodów sprzedaży lub innego legalnego sposobu zagospodarowania 961 paczek papierosów. Z kolei w dniu 17.12.2002 r. spółka cywilna "G." zakupiła w Izbie Celnej w B. 35707 paczek papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną wg. faktury [...], [...], z tego 400 paczek przeznaczono na badania w Centralnym Laboratorium Przemysłu Tytoniowego, natomiast banderolami legalizacyjnymi oznaczono 35205 paczek papierosów. W protokołach z banderolowania zawarto informację, że 67 paczek papierosów zostało komisyjnie zniszczonych, dodatkowo stwierdzono brak 35 paczek papierosów. Spółka sprzedała w dniu 03.04.2003 r. 30000 paczek papierosów, nie stwierdzono natomiast dowodów sprzedaży lub innego legalnego sposobu zagospodarowania 5205 paczek papierosów. Ze zniszczenia papierosów strona nie sporządziła żadnego protokołu, czynność ta nie odbyła się również w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. W świetle powyższych ustaleń organ przyjął, że względem papierosów, które rzekomo zostały zniszczone w rzeczywistości strona dokonała nieudokumentowanej sprzedaży, dlatego też należało je opodatkować podatkiem akcyzowym. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z 1993 r. ze zm.) wszystkie podmioty gospodarcze są zobowiązane do obciążania sprzedaży papierosów podatkiem akcyzowym, jeżeli w ich dyspozycji znalazły się takie wyroby w stanie nie oznaczonym ceną i przeznaczone są do dalszego obrotu, niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie został od nich zapłacony już podatek akcyzowy. Zatem skoro podatnik dokonał w miesiącu grudniu 2002 r. i kwietniu 2003 r. sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, należało zastosować maksymalną stawkę podatku akcyzowego ustaloną w art. 37 ust 1 pkt 3 w/w ustawy, która wynosi 70%. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości. Wspólnik spółki cywilnej "G." w R. podkreślił, iż przy nabywaniu papierosów zarówno od Urzędu Skarbowego jak i Urzędu Celnego organy te naliczyły 70 % podatek akcyzowy, dlatego też nie powinien po raz drugi opłacać podatku akcyzowego od tych samych papierosów. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego i właściwie ocenionego materiału dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. i kwiecień 2003 r. W świetle powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. wspólnik spółki cywilnej "G." w R. A. G. w dniu 2 stycznia 2006 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie może zgodzić się z przedmiotową decyzją dotyczącą podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym papierosów zakupionych w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Celnym. W chwili zakupu papierosów cena zawierała podatek akcyzowy, dlatego też kolejne naliczenie podatku było błędne i wpłacone przez niego należności pieniężne powinny zostać mu zwrócone. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie wskazując, że zdaniem organu odwoławczego przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy, bowiem § 12 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podkreślono również, że uznanie, że zwolnienie określone w § 12 rozporządzenia dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy. W § 12 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie zaś podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym organ celny uznał, że przepis § 12 powołanego rozporządzenia w zakresie zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego jest regulacją szczególną jedynie w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie dotyczy kategorii podatników określonej w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wprowadzenie zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie będącym lex specjalis. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu skarżącego, że do sprzedawców wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. należą również sprzedawcy papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. W stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z 19 listopada 2002 r., sygn. akt SA/Bk 196/02, w którym stwierdził, że art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wprowadzonym ustawą, która nie zawiera żadnej klauzuli, że np. nie odnosi się on do sytuacji, gdy podatek akcyzowy od danego towaru został zapłacony. Podkreślono, że ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał, bowiem wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70%, niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być, zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Obrót wyrobami akcyzowymi w stosunku, do których wprowadzono wymóg oznaczania ceną detaliczną został uregulowany w sposób szczególny. Powstaniem obowiązku podatkowego skutkuje zarówno sprzedaż papierosów powyżej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera ceny detalicznej (art. 37 ust. 7 pkt 1), jak i sprzedaż tych wyrobów bez nadrukowanej ceny detalicznej na każdym etapie ich obrotu (art. 37 ust. 7 pkt 2). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Spór w sprawie sprowadza się do uznania, który z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi źródło obowiązku w podatku akcyzowym, a w konsekwencji, do tego, czy do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny mogą mieć zastosowanie przepisy § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Należy podkreślić, iż papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust. 1 i poz. 17 załącznika Nr 6 do ustawy (16.00.11 cygara, cygaretki i papierosy z tytoniu lub namiastek tytoniu), stanowią wyrób akcyzowy. W świetle powyższego nie można, więc twierdzić, że podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy) nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu sprzedawca papierosów, nawet jeśli nie są one oznaczone ceną sprzedaży jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego do którego mają zastosowanie stawki inne niż określone w art. 37 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. W myśl reguł wykładni systemowej miejsce, które zajmuje przepis w akcie prawnym nie jest przypadkowe, toteż nie można ustalać znaczenia tego przepisu w oderwaniu od jego logicznych powiązań z otoczeniem. Uwzględniając systematykę wewnętrzną ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy przyjąć, iż zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy delegacja dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego ze względu na swoje usytuowanie ma zastosowanie zarówno do podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 cyt. ustawy, jak i do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Wspomniany przepis, a także postanowienia art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy nie zawierają żadnej klauzuli, zakazującej Ministrowi Finansów zwolnienia od podatku podmiotów dokonujących sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy. Także przepis § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stanowiący wykonanie przez Ministra Finansów delegacji z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, nie zawiera wyraźnej klauzuli zakazującej stosowania zwolnienia do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji zauważył, iż przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 tej ustawy. Nie można jednak z tego faktu wyciągać wniosku, iż wprowadzenie w rozporządzeniu "zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis ustawy nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie ustawowym będącym w stosunku do niego lex specialis." Nie stanowi również dostatecznego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego przez organy celne zawarte w decyzji stwierdzenie, iż "(...) sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 21, poz. 2196), bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. W stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy". W ocenie Sądu dokonując interpretacji przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy, może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnicy, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są więc zawsze sprzedawcami wyrobu akcyzowego. Nieprzekonująca, w ocenie Sądu, jest również argumentacja organu podatkowego, że "zastosowanie zwolnienia określonego w § 12 rozporządzenia do podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy". W tym twierdzeniu organ pomija zawarte w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia negatywne przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Organ likwidacyjny sprzedając papierosy, jako wyrób akcyzowy (załącznik Nr 6 do ustawy), bez oznaczonej ceny sprzedaży, wobec którego powstał obowiązek podatkowy (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 rozporządzenia, ponieważ zachodzi negatywna przesłanka do zastosowania zwolnienia, określona w § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia, a mianowicie od sprzedawanych przez ten organ papierosów nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeśli w przepisie § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć tylko w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia. Organy celne uznają, że niezależnie od tego czy we wcześniejszej fazie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązujący, wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki 70%. W wyrokach zapadłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, w dniu 9 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 388/04) i w dniu 13 kwietnia 2005 r. (I SA/Bk 35/05), w podobnym stanie faktycznym, Sądy stwierdziły, że dokonując wykładni przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego podatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Podkreślić należy, że w sprawie, w której został wydany pierwszy z wyżej wymienionych wyroków z dnia 9 lutego 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 401/05 oddalił skargę kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z tym twierdzeniem i nie podziela argumentacji organów celnych. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja w ocenie Sądu narusza przepisy art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 21, poz. 2196), poprzez ich błędną interpretację. Stwierdzone naruszenie prawa dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy celne powinny zbadać i ocenić stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia lub nie, negatywnych przesłanek do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym, określonych w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 cyt. rozporządzenia. Dopiero wówczas będzie można ocenić, czy sprzedaż papierosów dokonana przez spółkę cywilną "G." w R. korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.