I SA/Gl 1320/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant apl. radc. Łukasz Żarnowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę W dniu [...]r. do [...]Urzędu Skarbowego w C. wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku od osób fizycznych odszkodowania za wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy o pracę. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Sąd Apelacyjny w K. [...] Wydział Cywilny zasądził na rzecz H. K. kwotę [...]zł. wraz z odsetkami ustawowymi. Podstawą do egzekwowania takiej kwoty było pisemne oświadczenie prokurenta Spółki z o.o A, że za podpisanie zgody na rozwiązanie umowy o pracę "za porozumieniem stron" H. K. otrzyma określoną kwotę pieniędzy. Z oświadczenia wynikało, że należność ma być wypłacona z prywatnych zasobów S. S., a nie z kasy czy konta Spółki. Podatniczka taką zgodę podpisała i wobec niezapłacenia jej przyrzeczonej kwoty – wystąpiła na drogę sądową. Według stanowiska wnioskodawczyni, opisana kwota, zasądzona wraz z odsetkami ustawowymi zwolniona jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku podatniczki z dnia [...]r. W zażaleniu na to postanowienie H. K. wskazała na błędną ocenę okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę interpretacji wobec uznania, że otrzymana przez nią kwota nie stanowi odszkodowania. Rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 14b p. 5 pkt. 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a p. 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zażalenia podatniczki za uzasadnione. Podniósł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał następnie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 3b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ podatkowy wyjaśnił, iż cytowany przepis stanowi, iż zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Tymczasem, z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby zasądzona kwota była odszkodowaniem. Wypłacone świadczenie miało, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, charakter odprawy związanej z wyrażeniem zgody na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Organ zwrócił też uwagę, że z art. 30 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Z 1998 r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm.) wynika, iż rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron jest jedną z form rozwiązania umowy o pracę nie rodzącą obowiązku odszkodowawczego. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się następnie do treści przepisu art. 21. ust. 1 pkt. 3 lit. a-b ustawy z dnia 29.07.1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. Organ podatkowy ustosunkował się do poglądu podatniczki, iż otrzymane przez nią odszkodowanie nie mieściło się w wyjątkach przewidzianych w tym przepisie. Stwierdził, że wypłacona kwota rzeczywiście nie podlegała zakwalifikowaniu do żadnego z wymienionych wyżej wyjątków, jednakże nie spełniała również znamion odszkodowania wolnego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ptk. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bezpośrednim źródłem wpłaty było podpisane zobowiązanie, a nie przepisy ustaw. Potwierdza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłany do organu odwoławczego jako uzupełnienie zażalenia wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 2005 r., z którego wynika, iż zarówno Sąd Okręgowy w C. jak i Sąd Apelacyjny w K. oraz Sąd Najwyższy uznał sporną kwotę jako odprawę pracowniczą wypłaconą na podstawie zobowiązania głównego udziałowca i prokurenta Spółki, co skutkowało uznaniem powództwa H. K.. Jednakże tego rodzaju "odprawy", w ocenie organu podatkowego, jako nie wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają zwolnieniu od podatku. Decyzję tę H. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia wobec niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca utrzymywała, iż zasądzona na jej rzecz kwota stanowiła odszkodowanie za poniesioną szkodę tj. utratę zdrowia, wieloletnią, trudną i odpowiedzialną pracę za minimalne wynagrodzenie. Podniosła też, że zasądzona kwotą odpowiada wysokości wynagrodzenia, które uzyskałaby pracując w spółce A jeszcze sześć lat. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że w przedmiotowym przypadku doszło do wypłaty odprawy, a nie odszkodowania. Przyznała, że jej sprawa jest nietypowa i zwróciła uwagę, iż zgodnie ogólnymi zasadami prawa podatkowego nie można istniejących wątpliwości interpretować na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co do właściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca bowiem przedstawiła w swoim wniosku o interpretację pogląd, iż otrzymane przez nią odszkodowanie (potwierdzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...]r.) za wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy o pracę objęte było zwolnieniem podatkowym przewidzianym w powyższym przepisie. Stanowisko takie, na gruncie okoliczności przedstawionych przez podatniczkę we wniosku, nie jest prawidłowe. Słusznie twierdzą organy podatkowe, iż zasądzona na rzecz strony kwota [...] zł nie stanowiła odszkodowania, o jakim mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym od początku 2004 r.), iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wobec takiej treści przepisu istotne są rozważania, czy otrzymana przez podatniczkę kwota była odszkodowaniem. Z uzasadnienia dołączonego do akt sprawy wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...]r. sygn. akt [...] wynika, że w dniu [...]r. doszło do sporu między stronami (S. S. i H. K.) na tle dofinansowania przez spółkę kosztów [...]. Wówczas S. S. zaoferował jej zwolnienie z pracy za odprawą pieniężną w wysokości [...]zł. Uzgodniono wtedy, że zostanie rozwiązany stosunek pracy za porozumieniem stron. Przyrzeczona odprawa miała być wypłacona z własnych zasobów S. S.. Na podstawie powyższych ustaleń stanu faktycznego Sąd Najwyższy przyjął, iż S. S. (jako osoba fizyczna) nie był pracodawcą H. K., stąd nie uzyskała ona wyroku zasądzającego powołaną kwotę w postępowaniu przed sądem pracy. Zasadnym natomiast było dochodzenie "tej wierzytelności" przed sądem cywilnym. Sąd Najwyższy zwrócił też uwagę na nietypowe okoliczności tej sprawy, które stają się bardziej zrozumiałe w sytuacji jak gdyby "przejęcia" przez głównego udziałowca i prokurenta rodzinnej spółki zobowiązań, które i tak finalnie go obciążały. Mając zatem na uwadze wyjaśnienia skarżącej i treść przedstawionych przez nią dokumentów uznać należy za trafne stanowisko organów podatkowych, iż zasądzona od S. S. na rzecz podatniczki kwota - niezależnie od tego, czy nazwana zostanie wierzytelnością, czy odprawą pracowniczą, czy inną formą rekompensaty za wyrażenie zgody na rozwiązanie stosunku pracy – nie stanowi odszkodowania o jakim mowa w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić bowiem należy uwagę na konstrukcję przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w pierwszej kolejności (ust. 1 pkt 3) zwalnia od podatku dochodowego otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z wyjątkami, które można pozostawić na uboczu, jako nie mającymi zastosowania w analizowanej sprawie). Zatem, również "inne odszkodowania", o których traktuje ustawodawca w powołanym przez wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt. 3b tej ustawy, oprócz tego, że zasądzone są wyrokiem lub przyznane ugodą sądową – muszą również wynikać (co do zasad ich ustalania i wysokości) wprost z przepisów prawa. Taka sytuacja nie zachodzi w przedstawionym przypadku. Zobowiązanie prokurenta spółki jako osoby fizycznej, nie będącej pracodawcą, do wypłaty określonej (według własnego uznania) kwoty – nie można żadną miarą uznać za odszkodowanie należne H. K., o którym to stanowią przepisy prawa (i to na tle sporu o dofinansowanie [...]). H. K. łączyła jedynie umowa cywilna z osobą fizyczną, rodząca następnie wierzytelność, której skuteczność potwierdzona została wyrokiem sądowym. Zasądzona na jej rzecz kwota, choć mająca związek z zatrudnieniem podatniczki w charakterze księgowej w spółce A, nie może być uznana za odszkodowanie, zważywszy również na fakt rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron. Dokonując z kolei kontroli formalno-procesowej, zwrócić należy uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Zażalenie na postanowienie organu I instancji o udzieleniu interpretacji – stanowi środek zaskarżenia. Tym samym, zażalenie uruchamia postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) i upoważnia do wydania orzeczenia organ II instancji (tak jak w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej). Istotny jest jednak sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Analiza art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ ten może, gdy działa w trybie odwoławczym: - zaaprobować pogląd organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia (przyjąć więc należy, iż wydanie tego rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest nieprawidłowe, bo powyższy przepis zastrzega formę decyzji tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia), - zmienić lub uchylić postanowienie organu pierwszej instancji (w formie decyzji), natomiast, gdy działa z urzędu (w trybie szczególnym): - wydać z urzędu decyzję w przedmiocie interpretacji (która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego). W dwóch pierwszych przypadkach wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy umożliwia złożenie skargi do sądu administracyjnego, natomiast w trzecim przypadku (działania organu z urzędu) jej zaskarżenie do sądu musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu przewidzianego w art. 52 p.p.s.a. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu orzekającego, zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w niewłaściwej formie decyzji (zamiast w formie postanowienia), jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie działało na szkodę podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i zaprezentowały właściwą wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.