I SA/Gd 621/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i D. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 621/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D. i G. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 74.218,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 34.598,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 57.487,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego urząd określił w następstwie korekty kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez G. M. działalności gospodarczej tj. odpisów amortyzacyjnych od zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Zakład A. W związku z ustaleniem przez stronę wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Zakładu na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, zamiast w oparciu o cenę nabycia wynikającą z aktu notarialnego, a następnie uwzględnieniu tej wyceny przy aktualizacji wartości początkowej środków trwałych na dzień 01.01.1995 r. (metodą wskaźnikową) – amortyzacja środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "A" – wg organu – zawyżona została o kwotę 157.263,94 zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia 28 października 2002 r. podatnicy złożyli odwołanie zarzucając podjęcie jej z naruszeniem norm prawa proceduralnego i materialnego, a w szczególności: - art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, poprzez dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni § 5 ust. 1 pkt 1 i § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie o wysokości wartości początkowej, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych rozstrzygających już tą kwestię. W uzasadnieniu wskazano, iż pomimo kwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zasadności ustalenia wartości początkowej spornych środków trwałych na podstawie wyceny biegłego prawidłowość tego ustalenia potwierdzona została decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej z dnia [...] ([...] i [...]) w sprawie rozliczenia podatku dochodowego małżonków M. za lata 1992-1993. Decyzje te wydane zostały na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, w związku z wniesionymi przez podatników skargami na decyzje wymiarowe Izby Skarbowej w tym zakresie. W następstwie wydania tej decyzji pogwałcono zasadę ciągłości praw nabytych, gdyż w stosunku do tych samych środków trwałych odmiennie ustalono ich wartość początkową za poszczególne lata podatkowe. Uzasadniając zarzut zastosowania błędnej, rozszerzającej wykładni § 5 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy wskazali, iż dokonując ustalenia wartości początkowej w oparciu o cenę nabycia urząd pominął istotny w sprawie fakt, iż Zakład "A" zakupiony został przez grupę osób fizycznych, nie stanowiącą podmiotu gospodarczego, w związku z czym zakup nie stanowił podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawna możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych pojawiła się dopiero w momencie, gdy wspólnicy Spółki "B" w dniu 30.08.1992 r. podjęli uchwałę o podwyższeniu wartości majątku Spółki o ruchomości wchodzące w skład Zakładu, w następstwie którego środki te wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Pomiędzy zawarciem transakcji zakupu Zakładu "A", a podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki "B" o środki wchodzące w jego skład wystąpiły zatem istotne różnice (podmiotowe, przedmiotowe, formalnoprawne i temporalne), uzasadniające ustalenie wartości początkowej środków trwałych Zakładu "A" w oparciu o opinię biegłego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Izba podała, iż stosownie do treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Wysokość należnego podatku ustala się natomiast zgodnie ze skalą określoną w treści art. 27 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od podstawy jego obliczenia, którą z kolei w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatkowanych na cele w tym przepisie określone. Z treści art. 9 ust. 2 wynika z kolei, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z powyższego wynika, iż wysokość zobowiązania podatkowego ustala się odrębnie za dany rok podatkowy. Jego wysokość uzależniona jest bowiem od wysokości osiągniętych w tym roku przychodów i poniesionych kosztów. Każdorazowej ocenie pod względem prawidłowości ustalenia podlega także wysokość – w tym przypadku zakwestionowanych – odpisów amortyzacyjnych, której poprawność uzależniona jest w pierwszej kolejności od prawidłowego ustalenia wartości początkowej. Przenosząc powyższe na grunt tej konkretnej sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, iż przyznanie podatnikom prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodu amortyzacją ustaloną od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej za dany rok podatkowy (1992 i 1993) nie oznacza, iż organy podatkowe nie są uprawnione do korekty odpisów amortyzacyjnych (korekty wartości początkowej tych środków trwałych) w latach następnych. Z tego względu wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego D. i G. M. za 1997 r. nie spowodowało pojawienia się w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą decyzji, odmiennie oceniających tożsamy stan faktyczny, czyli wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "A". W decyzjach z dnia [...] nie stwierdzono bowiem w żadnym razie, iż wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "A" ustalona została prawidłowo. Wręcz przeciwnie w uzasadnieniu wskazano na § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako mający zastosowanie w sprawie. Ponadto Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] nie przyznała wspólnikom Spółki "B" prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego, a jedynie – będąc związana treścią art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – z uwagi na uchybienia organów podatkowych w zakresie korekty stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości, przyznała podatnikom prawo do uwzględnienia w kosztach 1992 r. oraz 1993 r. amortyzacji środków trwałych w kwocie ustalonej przez podatników. Powyższe, w ocenie Izby, oznacza bezpodstawność zarzutów strony odnośnie podważenia przez organ podatkowy zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji powyższego także i uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 11 października 2002 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Kwestia wysokości zobowiązania D. i G. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. nie została rozstrzygnięta inną decyzją. Powoływane decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczyły bowiem wysokości należnego podatku dochodowego małżonków M. za rok 1992 i 1993. Ustosunkowując się merytorycznie do dokonanej przez Urząd Skarbowy korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych "A" Izba Skarbowa potwierdziła prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w tej kwestii. Stosowanie do treści art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży – rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d, bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Sporne środki trwałe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zakładu "A" zostały nabyte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1992 r. Z tego względu ich wartość początkową należało ustalić zgodnie z zasadami określonymi w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonywać odpisów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych. Zgodnie z treścią § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. za wartość początkową środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 5, oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: 1) w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia, 2) w razie wytworzenia – koszt wytworzenia, 3) w razie nabycia w drodze spadku lub darowizny – wartość rynkową w dniu nabycia. Za cenę nabycia uważa się zgodnie z ust. 2 tego paragrafu cenę, wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili oddania środka trwałego do użytkowania, jak koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, cła, montażu itp. Wyjątek od tej zasady stanowi treść § 6 powołanego rozporządzenia, który stanowi, iż jeżeli ustalenie wartości początkowej środków trwałych, z wyjątkiem budynków mieszkalnych bądź ich części, nabytych przed dniem założenia przez podatnika ewidencji, nie można dokonać w sposób określony w § 5 ust. 1-4 lub środek trwały został poddany w czasie użytkowania modernizacji, za wartość początkową tego środka trwałego przyjmuje się wartość z wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen przedmiotu tego samego rodzaju w grudniu roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia jego zużycia i okresu dalszej jego przydatności. W tym przypadku D. i G. M. oraz E. i M. G., wspólnicy spółki cywilnej "B" wraz z małżonkami na mocy aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] nabyli w dniu 31 lipca 1992 r. za kwotę 3.800.000.000 starych zł zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zakład "A". W tym samym dniu zawarto umowę, na podstawie której zakupiony Zakład oddano w nieodpłatny zarząd wspólnikom Spółki cywilnej "B". Stronami tej umowy były D.M. i E. G. oraz G. M. i M. G. wspólnicy Spółki "B". Następnie w dniu 30 sierpnia 1992 r. wartość majątku Spółki podwyższono o nabyty w dniu 31 lipca 1992 r. Zakład, przy czym jego wartość określono w kwocie 33.540.236.000 starych zł (3.354.023,60 zł), tj. na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego z listy wojewody. Zdaniem Izby niespornym jest, iż małżonkowie D. i G. M. oraz E. i M. G. weszli w posiadanie Zakładu "A" w drodze kupna, co oznacza, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w jego skład w sposób inny, niż określony w treści § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. Podstawy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "A" w sposób inny, niż określony w treści art. 5 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. nie stanowi fakt, iż nabywcami Zakładu "A" były osoby fizyczne, a nie wyłącznie wspólnicy Spółki cywilnej "B". Z przepisów art. 31-46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika bowiem, iż z chwilą zawarcia związku małżeńskiego między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca cały ich majątek (mienie). Majątek ten obejmuje wszystkie własności i prawa majątkowe. Zatem również majątek wspólnika spółki cywilnej, wypracowany w trakcie trwania związku małżeńskiego stanowi majątek obojga małżonków. Zatem nabycie Zakładu "A" przez wspólników Spółki cywilnej "B" G. M. i M. G., z uwagi na fakt pozostawania przez nich w związkach małżeńskich nastąpić mogło jedynie do wspólnego majątku za zgodą ich małżonek. Ponadto o zasadności ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład "A" w kwocie wynikającej z aktu notarialnego (cenie nabycia) świadczą dalsze czynności prawne związane z formalnym przekazaniem Zakładu do użytkowania Spółce, tj. przekazanie przez E. G. i D. M. w dniu 31.07.1992 r., tj. w dniu nabycia "A" przypadających na nie praw współwłasności Zakładu w nieodpłatny zarząd wspólnikom Spółki "B". W ocenie Izby, w sprawie nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, o której mowa w § 6 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r., tzn., że wartości środka trwałego nie można dokonać w sposób określony w § 5 ust. 1-4. Z tego względu, zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. podstawę ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład "A" stanowi kwota 3.800.000.000 starych zł (po denom. 380.000 zł), czyli wynikająca z aktu notarialnego Repetytorium A nr [...] z dnia 31 lipca 1992 r. cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Zakładu "A" w K. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnicy zarzucili jej naruszenie norm prawa proceduralnego i materialnego, a w szczególności art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych w związku z dokonaniem błędnej, rozszerzającej wykładni § 5 ust. 1 pkt 1 oraz 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu owiązującym w roku 1992 oraz obrazę przepisów postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na rozstrzygnięciu o wysokości wartości początkowej środków trwałych, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych rozstrzygających już tę kwestię. Zarzucając powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący ponowili argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Podkreślili, że pomiędzy zakupem udokumentowanym aktem notarialnym, a podwyższeniem kapitału zakładowego występowały istotne różnice natury: - formalnoprawnej – nabycie w drodze kupna uregulowane jest bowiem w art. 535 i następne K.c., natomiast wniesienie wkładu regulują przepisy art. 860 i 861 K.c., - podmiotowej – wspólnicy nie byli stroną umowy, stroną umowy były cztery osoby fizyczne nie powiązane umową Spółki, - przedmiotowej – umowa, a zatem i cena, dotyczyła całego Zakładu "A" jako pewnej zorganizowanej całości, a nie poszczególnych środków trwałych, - temporalnej – zakupu dokonano w dniu 31.07.1992 r., a kapitał zakładowy podwyższono w dniu 30.08.1992 r. Skarżący dodali, iż § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do środków trwałych wniesionych do Spółki w postaci wkładu, a jedynie do nabytych w drodze kupna. Powyższe przesądza o możliwości ustalenia wartości początkowej tych środków w oparciu o wycenę biegłego. Ponadto sporna decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, które pozwalałoby na ustosunkowanie się do dokonanych przez organ podatkowy wyliczeń. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej są stałym elementem konstrukcji podatku dochodowego. Jednakże nie każdy koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym. Tylko ustawowo określone koszty umożliwiają zmniejszenie podstawy opodatkowania i wpływają tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 22 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty, których poniesienie jest konieczne dla osiągnięcia przychodu z danego źródła, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie prawidłowej wartości początkowej środka trwałego, tj. Zakładu "A" w K., wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej "B" w 1992 r. Wartość ta stanowi podstawę ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. Kwestie tę w 1992 r. regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś odpisów dokonywać należało zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków. I tak w myśl § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz. 553), wydanego na mocy delegacji zawartej między innymi w art. 22 ust. 8 cyt. ustawy, i który zastosował organ odwoławczy rozstrzygając niniejszą sprawę za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się – w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Skarżący prezentują natomiast stanowisko, iż w sprawie niniejszej zastosowanie znajdował § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz. 553 z późn. zm.). Sąd stanowiska skarżących nie podzielił. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 5 oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się – w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się cenę wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak koszt transportu, ubezpieczenia w drodze, montażu itp. Wartość początkową środków trwałych wykonanych sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika, jeżeli ustalenie kosztów wytworzenia nie jest możliwe, ustala się w wysokości określonej przez powołanego przez podatnika biegłego, przy uwzględnieniu cen z daty wytworzenia środka trwałego (§ 5 ust. 4 w/w rozporządzenia). Z bezspornych ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż przedmiotowe środki trwałe, nie były przez podatnika wytworzone, wykonane sposobem gospodarczym lub w jego zakładzie a były zakupione na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej. Brak zatem podstaw prawnych do innej, niż wynikającej z § 5 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia "wyceny" wartości początkowej, a zwłaszcza ustalenia wysokości wartości początkowej przy pomocy biegłego. W sprawie tej nie zachodziła również druga sytuacja wskazana w przepisie § 6 cyt. rozporządzenia, bowiem skarżący w toku postępowania nie wykazali, aby przedmiotowe środki trwałe były modernizowane. Podnieść przy tym należy, iż wycena, o której mowa w § 6 cyt. rozporządzenia, odnosi się do podatnika, a nie biegłego. Przyjęcie zatem za miarodajną dla określenia wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych wycenę dokonaną przez rzeczoznawców, nie znajdowało uzasadnienia w przytoczonych wyżej przepisach prawa materialnego, a zarzuty skargi, co do naruszenia § 6 cyt. rozporządzenia należało uznać za chybione. Z kolei wskazywana przez stronę skarżącą różnica czasu pomiędzy nabyciem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 1992 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa państwowego stanowiącej Zakład "A" w K. obejmującej zarówno nieruchomości, jak i ruchomości wskazane w załączniku do umowy, a datą "podwyższenia kapitału zakładowego" – 30 sierpień 1992 r., nie uwzględnia treści porozumienia z dnia 31 lipca 1992 r. zawartego pomiędzy D. M. i E. G. a wspólnikami Spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S.C. "B" – G. M. i M. G.. Wniesienie do Spółki cywilnej jako wkładu przedmiotu umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 1992 r. nastąpiło, w ocenie Sądu, w tej właśnie dacie, a porozumienie wspólników z dnia 30 sierpnia 1992 r. potwierdziło jedynie fakt wniesienia wkładu i zawierało wycenę majątku wspólnego wspólników opartą na opinii biegłego. Powyższe bezpodstawnym czyni również wywód dotyczący różnicy "formalnoprawnej" upatrywanej w różnych prawnych podstawach nabycia przez wspólników i wniesienia wkładu oraz różnicy "podmiotowej" wynikającej z faktu, że małżonki wspólników nie przystąpiły do umowy Spółki. Podobnie za bezpodstawny Sąd uznał zarzut wystąpienia różnicy natury "przedmiotowej" z tej chociażby przyczyny, iż pojedyncze środki trwałe, nie mogły w sumie przewyższać ceny nabycia Zakładu prawie 9 razy. Jest to niewiarygodne i nie zostało wykazane. Z akt sprawy tu. Sądu o sygn. akt I SA/Gd 153/97 i 154/97 wynika, że skargi podatników na zaskarżone decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 i 1993 r. zostały uwzględnione przez Izbę Skarbową w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w całości, w ten sposób, że z obrotu prawnego wyeliminowane zostały decyzje organów I i II instancji i umorzono postępowanie organu I instancji. Treść uzasadnienia wskazuje, że organ podatkowy II instancji - wbrew odmiennym twierdzeniom strony skarżącej - dostrzegł wadliwości uwzględnionych decyzji kwestionujących w całości jako kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zamiast dokonania z urzędu wyliczenia uwzględniającego treść § 5 ust. 1 rozporządzenia z 21.12.1991 r. wyżej powołanego. Decyzjami tymi kwestia wysokości odpisów amortyzacyjnych nie została w ostateczny sposób rozstrzygnięta. Tak więc zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należało również uznać za chybiony. Niezasadne są, zdaniem Sądu, zarzuty skarżących, naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Badana decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i ustala jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają konkretnym normą prawnym. Tym samym podatnicy nie zostali pozbawieni możliwości zweryfikowania ustalonej kwoty odpisów, w oparciu o określone przez Izbę zasady ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Nie można też skutecznie czynić Izbie Skarbowej zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem kwestia rozliczenia drugiego wspólnika Spółki "B" jest sprawą odrębną i fakt nierozliczenia przez organ podatkowy dochodów osiągniętych w tymże roku podatkowym przez drugiego wspólnika spółki "B" pozostaje bez wpływu na ocenę legalności badanej decyzji. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.