III SA/Wa 4125/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. M.P., G.O. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność sporządzenia protokołu badania ksiąg – ewidencji, wskazania przepisów dotyczących wyliczenia podstawy opodatkowania odnośnie niewskazanej sprzedaży artykułów spożywczych z 29 grudnia 2001r. oraz wyjaśnienia dlaczego nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup pieluch i karmy dla psa, dlaczego strona niezasadnie zastosowała stawkę 22% do niezaewidencjonowanej sprzedaży, za którą płatność dokonywana była kartami płatniczymi. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z [...] marca 2006r. określił M. P., G. O. Spółce jawnej "P." (dalej "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2001r., z uwagi na: zaniżenie obrotu z tytułu sprzedaży, za którą płatność była realizowana przy użyciu kart płatniczych (w październiku 2001r. o 9.078,60zł, w listopadzie 2001r. o 12.630,50zł, w grudniu 2001r. o 22.249,70 zł.) oraz niezasadne uwzględnienie w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące podatku naliczonego przy zakupach pieluch i karmy dla psa. Organ ustalił, iż podatnik prowadzi sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którą ewidencjonuje przy użyciu 3 kas rejestrujących oraz na rzecz podmiotów gospodarczych, którą dokumentuje fakturami VAT. Stwierdził również, że w lokalu U. podatnik zainstalował 2 kasy fiskalne i terminal. Z oświadczenia podatnika z 28 czerwca 2004r. wynikało, iż terminal nie jest połączony z kasą, a płatność z obu kas może być realizowana na jednym terminalu. Natomiast z protokołu kontroli wynikało, iż podatnik w 2001r. posiadał w ww. lokalu 2 terminale oraz jeszcze jeden terminal przeniesiony z lokalu przy ul. K. Według podatnika płatności realizowane przez terminale wyniosły w X 2001r. - 481,50 zł, w XI 2001r. – 1227 zł, XII 2001r. 974 zł. Z wykazu z Banku PEKAO SA wynika, że płatności realizowane przy użyciu terminali wynosiły: w X 2001r. – 9.560,10 zł, w XI 2001r. – 14.176,50 zł, XII 2001r. 23.223,70 zł. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, iż podatnika zaniżył obrót z tytułu sprzedaży, za którą płatność realizowana była przy użyciu kart płatniczych za pomocą terminali, czym naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Organ obliczył kwotę zaniżenia przez porównanie wartości zawartych w ewidencji podatnika oraz ewidencji Banku. Wyjaśnił ponadto, iż podatnik przedłożył kopie paragonów fiskalnych oraz wydruki z 2 terminali, z których wynikały rozbieżności polegające na braku transakcji na kopiach paragonów odpowiadających kwotowo, jak i czasowo transakcjom realizowanym przy użyciu kart płatniczych. W odniesieniu do trzeciego z terminali w ogóle nie stwierdzono żadnej kopii paragonu odpowiadającego kwotowo i czasowo transakcji realizowanej przy użyciu kart płatniczych. Organ wyjaśnił, iż na wszystkich zebranych w trakcie kontroli paragonach widnieje zapis "płatność gotówką", a nie "płatność kartą". Strona nie przedłożyła też żadnych dokumentów umożliwiających przyporządkowanie poszczególnych transakcji, w sytuacji, gdy twierdziła, iż wszystkie jej transakcje dokonywane kartami płatniczymi były ewidencjonowane jako transakcje gotówkowe, gdyż posiadane kasy nie pozwalały na wyodrębnienie transakcji dokonywanych kartami płatniczymi. Z oświadczenia natomiast pracownika firmy, która obsługiwała kasy fiskalne spółki wynika, iż w urządzeniach tych w 2001r. istniała dostępna dla właściciela kasy opcja zdefiniowania różnych form płatności. Tym samym organ uznał oświadczenie strony za niezgodne z prawdą. Podniósł, iż Spółka naruszyła art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm., dalej zwane rozporządzeniem z 2002r.) oraz art. 86 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "O.p.") z uwagi na nie przedstawienie paragonów fiskalnych do raportów dobowych oraz nie przechowywanie dokumentów do czasu przedawnienia. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił ponadto, iż do wyliczenia wartości netto zaniżonej sprzedaży oraz podatku VAT, z uwagi na różne stawki podatku VAT (7%, 22%) i sprzedaż zwolnioną, przyjęto procentowy udział sprzedaży netto opodatkowanej różnymi stawkami; analogiczny mechanizm przyjęto przy wyliczaniu wartość brutto zaniżenia w poszczególnych miesiącach, a zaniżenie podatku należnego obliczono stosownie do art. 31 ustawy o VAT. Organ uznał również, iż strona niezasadnie, niezgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, odliczyła w deklaracjach VAT-7 należność z tytułu zakupy karmy dla psa i pieluch. Z oświadczenia strony z 15 września 2005r. wynika, iż pieluchy nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, więc nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Natomiast mimo oświadczenia, że pies pilnował lokalu strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykorzystywanie psa w związku z prowadzoną działalności (książeczki szczepień, dowód płatności podatku za posiadanie psa), zatem wydatki na zakup karmy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. –alej zwana "u.p.d.f."), gdyż brak jest związku między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Spółka w odwołaniu od powyżej decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.- przez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, opartych na domniemaniach, nie znajdujących dostatecznego potwierdzenia w zebranych dowodach oraz błędne ustalenie stanu faktycznego i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że w X, XI i XII 2001r. Spółka nie wykazała sprzedaży opodatkowanej VAT z tytułu prawie wszystkich transakcji, za które płatność dokonywana była kartami płatniczymi, - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, - § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z 2002r., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, bo nie obowiązywał w okresie, za który wydano decyzję, - art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez błędną wykładnię, w wyniku której bezzasadnie uznano, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup środków higieny oraz karmy dla psa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który nie miał zastosowania do Spółki, gdyż wydatki poniesione na zakup środków higieny i karmy dla psa stanowiły koszty uzyskania przychodów skutkujące prawem do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupach. Strona nie kwestionowała istnienia rozbieżności między kwotami transakcji określonymi na dokumentach kasowych, a kwotami i czasem transakcji realizowanymi za pośrednictwem terminali przeznaczonych do obsługi kart płatniczych, ale odwołując się do wyjaśnień składanych w toku kontroli i postępowania podatkowego zarzuciła dowolność ustaleń przejawiającą się w przyjęciu, iż prawie wszystkie transakcje, za które dokonywano płatności kartami płatniczymi nie zostały przez Spółkę zaewidencjonowane w kasach rejestrujących, poza transakcjami, w przypadku których stwierdzono zgodność kwot zarejestrowanych przez kasy i terminale. Podniosła, iż dzienne sumy transakcji zaewidencjonowane przy użyciu kasy są wyższe od dziennych sum zapłaconych kartami płatniczymi wynikających z wydruków z terminali, co dowodzi ewidencjonowania wszystkich transakcji gotówkowych i bezgotówkowych przy pomocy kas rejestrujących. Powołała się również na błąd, którego popełnienia nie była świadoma, a który polegał na rejestracji, jako gotówkowych także transakcji, za które płacono kartami płatniczymi i wynikał ze złego ustawienia kasy. Wyjaśniła ponadto, iż przyczyną powstania różnic był też sposób zapłaty wynikający z realizacji zamówień. Za każde zamówienie jednego lub kilku klientów wystawiano paragon rejestrowany w kasie fiskalnej. Klienci regulowali rachunek w różny sposób - gotówką, kartami płatniczymi, w sposób mieszany - każdorazowo za paragon, na końcu pobytu w lokalu za wszystkie paragony, przez jedną osobę lub kilka osób. Stąd powstała trudność przypisania poszczególnym kwotom z terminali kwot z paragonów fiskalnych. Pod jednorazową wpłatą przez terminal mogły być płacone zobowiązania z kilku paragonów, bądź kwota wykazana na paragonach mogła być regulowana w sposób mieszany (gotówką i kartą płatniczą). W przypadku stałych, znanych klientów dopuszczano regulowanie zapłaty w innym dniu niż wystawiono paragon, a nawet w drugim lokalu. W związku z tym Spółka wskazała, iż specyfika prowadzonej działalności oraz błędne ustawienie kasy, uniemożliwiające określenie (na podstawie zestawienia transakcji bezgotówkowych z kopiami paragonów z kasy), za które transakcje płacono kartami, a za które gotówką, a także okoliczność, iż każdego dnia suma kwot transakcji wynikająca z raportów dobowych nie była niższa od sumy kwot zapłaconych kartami, dowodzi że brak jest podstaw do uznania, że strona nie wykazała sprzedaży opodatkowanej w kwotach wskazanych przez organ pierwszej instancji. Uzasadnia to również postawienie ww. zarzutów. Strona dowodząc braku naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dokonała interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wyjaśniła, iż celowość i efektywność nakładów gospodarczych należy do podatnika, organ podatkowy natomiast powinien badać jedynie związek tych nakładów z przychodami, natomiast ocena ich racjonalności pozostaje poza zakresem kontroli. Organ nie wyjaśnił powodu, dla którego nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup środków higieny, które zostały zakupione do damskiej łazienki oraz karmy dla psa, który pilnował jednego z lokali Spółki. Zdaniem spółki oba rodzaje wydatków miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i poniesiono je w celu uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2006r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną, powołując jednocześnie zamiast przepisu § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z 2002r. § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm., dalej zwane rozporządzeniem z 1999r.). W uzasadnieniu wskazał, iż stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem wskazanych w tym przepisie, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 ww. ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, podatku naliczonego, podatku podlegającego wpłacie do urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż brak jest dowodów potwierdzających, iż nie wszystkie transakcje, za które dokonano płatności kartami płatniczymi były ewidencjonowane w kasach rejestrujących. Stwierdził, iż strona wysunęła, nie popartą dowodami tezę, że dzienne sumy transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu kas fiskalnych, większe od dziennych sum zapłaconych kartami, wynikających z wydruków terminali dowodzą zaewidencjonowania w kasach fiskalnych wszystkich kwot regulowanych kartami. Ocenił, iż jest to hipoteza, która może wystąpić, wyjaśnił jednak, iż organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając, iż nie wykazano pełnego obrotu z tytułu płatności dokonywanych kartami płatniczymi nie oparł na domniemaniu, ale na dowodach w postaci wydruków transakcji z terminali płatniczych Banku Polska Kasa Opieki S.A. CKC-Centrum Kart Płatniczych oraz uznał, iż jest to dowód wiarygodny do podważenie danych zawartych w prowadzonych przez stronę ewidencjach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle dowodów z terminali i kas trudno za wystarczające uznać wyjaśnienia strony, iż przyczyną rozbieżności były zdarzenia, iż klient lub grupa klientów składała kilkanaście lub kilkadziesiąt zamówień, z których wszystkie rejestrowane były kasą rejestrującą, jako oddzielna transakcja, z wręczeniem klientowi paragonu, natomiast zapłata rachunku następowała zbiorczo przed opuszczeniem lokalu, a także, iż klient mógł zapłacić zaległe rachunki z poprzednich dni. Wątpliwości, zdaniem organu, budzi również powierzenie w ręce klientów kwestii uregulowania całości należności, z tytułu których podatniczka zobowiązana była rozliczać się z fiskusem, gdy Spółka nie prowadziła ewidencji paragonów fiskalnych wydawanych klientom, które nie zostały zapłacone gotówką lub były zapłacone w innym dniu niż data wystawienia paragonu. Organ podniósł, iż nie można wykluczyć zagubienia bądź zniszczenia paragonów wydawanych w ilości kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu klientowi lub ich grupie. Wyjaśnił ponadto, iż trudno uznać, iż na skutek błędnego ustawienia kasy fiskalnej wszystkie transakcje były rejestrowane jako transakcje gotówkowe, albowiem z oględzin kas i terminali przeprowadzonych w obecności pracownika firmy, która obsługiwała kasy strony oraz jego oświadczenia z 22 września 2005r. wynika, iż w kasach od momentu ich zakupu dla właściciela kas dostępna jest opcja zdefiniowania form płatności. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup pieluch i karmy dla psa. Podniósł, iż twierdzenia z odwołania są niezgodne z wyjaśnieniami podatniczki z 15 września 2005r., z których wynika, iż strona nie wykorzystywała pieluch na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, zaś karma dla zwierząt przeznaczona została do karmienia psa i kota, które przebywały w lokalach. Spółka nie okazała dowodu potwierdzającego wykorzystanie zwierząt w związku z prowadzoną działalnością, ani dowodów potwierdzających posiadanie zwierząt (książeczka szczepień, płatność podatku od posiadania psa). W skardze z 8 listopada 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W jej ocenie doszło do naruszenia: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ze względu na dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych opartych na hipotezach i domniemaniach, nie znajdujących potwierdzenia z zebranym materiale dowodowym, 2) art. 210 § 4 O.p., z uwagi na niewskazanie dlaczego ograny podatkowe nie dały wiary dowodowi, jakim były wyjaśnienia Spółki o przyczynach rozbieżności między czasem a kwotami poszczególnych sprzedaży zaewidencjonowanych w kasach rejestrujących (udokumentowanych paragonami fiskalnymi) oraz tych, które udokumentowane były wydrukami z rachunków bankowych – płatność kartami płatniczymi. Nie wskazano też żadnego przeciwdowodu, przeczącego wyjaśnieniom strony; 3) § 4 pkt 6 rozporządzenia z 1999r., z którego wynikał brak obowiązku odrębnego rejestrowania sprzedaży za pomocą gotówki i kart płatniczych; 4) art. 23 § 1 pkt 1, § 2 i 3 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, iż organ nie miał podstawy do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania; 5) art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w wyniku błędnego uznania, iż wydatki na zakup środków higieny i karmy dla psa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji, iż podatek naliczony w związku z tymi zakupami nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Podkreślił, iż organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2006r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2006r. określającą M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w zakresie zakwestionowania możliwość zaliczenia przez wspólnika Spółki wydatków na zakup środków higieny oraz karmy dla psa do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi strona podniosła także, iż żaden z przepisów ustawy o VAT, ani rozporządzenia z 1999r. nie obligował Spółki do odrębnego rejestrowania sprzedaży gotówkowej i dokonywanej za pomocą kart płatniczych. Możliwość określenia w treści paragonu fiskalnego informacji o formie płatności, jako dodatkowa funkcja, nie zobowiązywała Spółki do korzystania z niej oraz do rejestrowania sprzedaży, za którą płatności dokonywano gotówką i kartami płatniczymi. Brak więc podstaw do żądania przez organ przyporządkowania przez Spółkę poszczególnych transakcji sprzedaży zaewidencjonowanych w kasach rejestrujących (paragony fiskalne) do transakcji, za które płatności dokonano kartami płatniczymi. Brak ww. obowiązku nie mógł wywołać skutków w zakresie opodatkowania Spółki podatkiem VAT i uznaniem, że Spółka nie zaewidencjonowała w kasach kwot należnych z tytułu sprzedaży we wszystkich przypadkach, w których nie było możliwości dokonania stosownego przyporządkowania. Strona stwierdziła, iż wystąpienie rozbieżności pomiędzy kwotami transakcji określonymi na dokumentach kasowych, a kwotami i czasem transakcji realizowanych za pomocą terminali do obsługi kart płatniczych zostało dostatecznie wyjaśnione i nie uzasadniające wniosku o nie ewidencjonowaniu przy użyciu kasy rejestrującej całości obrotu. Zarzuciła nie wyjaśnienie dlaczego nie dano wiary wyjaśnieniom Strony o przyczynach rozbieżności w dokonanych ustaleniach, a ustalenia organów podatkowego uznała za dowolne. Do przyjęcie zaś za zaewidencjonowane transakcji, w których wystąpiła zbieżność czasu i kwot zarejestrowanych przez terminal i kasę rejestrującą brak było wystarczających dowodów, np. zeznań świadków, którzy nie otrzymali paragonów fiskalnych, z których wynikałoby, że konkretna sprzedaż, za którą zapłacono kartą nie została zarejestrowana w kasie. Pośrednie udowodnienie niezaewidencjonowania obrotu byłoby możliwe, gdyby kwota obrotu wynikająca z dobowego lub miesięcznego raportu kasowego byłaby niższa od kwot płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych w tym samym okresie. Takie okoliczności nie zostały udowodnione. Tymczasem w każdym dniu i miesiącu suma kwot transakcji wynikających z raportów kasowych była większa od sumy kwot zapłaconych kartami i wynikających z wydruków z terminali. Strona stwierdziła ponadto, iż w toku ponownej kontroli ustalono, iż wszystkie transakcje, nawet te, za które płacono kartami płatniczymi były rejestrowane przez Spółkę w kasach jako transakcje gotówkowe. Okoliczność ta dodatkowo wyjaśnia przyczynę rozbieżności pomiędzy kwotami transakcji bezgotówkowych i rejestrowanych przez kasy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż dokumenty w postaci książeczki szczepień psa oraz potwierdzające zapłatę podatku z tytułu posiadania psa mogłyby świadczyć o wykorzystaniu psa do prowadzonej działalności jest nielogiczna. W sytuacji bowiem, gdyby spółka płaciła podatek z tytułu posiadania psa i miała książeczkę szczepień tego zwierzęcia dowody te mogłyby świadczyć jedynie o tym, że za psa jest płacony podatek, i że pies został poddany okresowym szczepieniom, a nie że był wykorzystywany do prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Organ powinien zastanowić się nad przeprowadzeniem dowodów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż pies, dla którego kupowano karmę, był wykorzystywany do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, np. pilnował lokalu, a więc faktycznie przybywał w lokalu prowadzonym przez Spółkę, oraz czy jego obecność była niezbędna i dozwolona przez Sanepid. Dowody te mogłyby potwierdzić prawdziwość twierdzeń podatniczki, bądź je podważyć. Pozwoliłyby również na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym organ podatkowy powinien zbadać związek nakładów ponoszonych przez podatnika z prowadzoną działalnością oraz cel tych nakładów, a dopiero wówczas rozpatrywać możliwość zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który uniemożliwia obniżenie lub zwrot różnicy podatku należnego, jeśli towarami lub usługami rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro organ nie podważył twierdzeń podatniczki, iż pies był wykorzystywany do pilnowania lokalu, i że wydatki poniesione na karmę nie były wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu, przedwczesne było skorzystanie z dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w innym postępowaniu prowadzonym wobec strony skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z powodu niewyjaśnieni okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy więc stwierdzić, iż podmiot działając na podstawie tych samych przepisów, w tej samej sytuacji prawnej, może oczekiwać na wydanie tożsamych co do istoty decyzji administracyjnych (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), co potwierdziło orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA z 5 października 2004r., sygn. akt II SA 3196/03, Lex 159925). Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, mogą na gruncie tych samych przepisów oczekiwać takich samych rozstrzygnięć orzekających o przyznaniu bądź odmowie przyznania uprawnień, które z tych przepisów wynikają. Dyrektor Izby Skarbowej wydając odmienne rozstrzygnięcia prawne w odniesieniu do tego samego podatnika w analogicznych stanach faktycznych powinien zastanowić się również na konsekwencjami naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach odwoławczych, na tle tego samego stanu faktycznego w takich samych sprawach bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, powoduje, że może nastąpić uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 1985r. sygn. akt SA/Gd 78/85). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uwagę nie zasługiwał natomiast zarzut strony w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do środków higieny – pieluch. W tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz ocenę dowodów, a w szczególności oświadczenia podatniczki, z którego wynika, iż nie używała pieluch do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podkreśla jednocześnie, iż na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ale wyłącznie w kontekście nie wyjaśnienia stronie skarżącej przesłanek dla których nie zastosowano art. 23 § 1 pkt 1, § 2 i 3 O.p. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy okoliczność tą należy w sposób należyty uzasadnić, tak aby wypełniona została prawidłowo dyspozycja art. 124 O.p. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia § 4 pkt 6 rozporządzenia z 1999r., gdyż organ w sposób prawidłowy zastosował się do jego treści. Z dyspozycji pkt d) § 4 pkt 6 wynika, iż paragon fiskalny powinien zawierać datę i czas sprzedaży, a niektóre z dokumentów tego typu przedłożonych przez stronę nie spełniały tego wymogu. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał się również na § 5 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia, z którego wynika, iż strona skarżąca miała obowiązek przechowywania dokumentów kasowych przez wymagany w O.p. okres, czego nie uczyniła, powołując się przed organami podatkowymi na okoliczność zagubienia części paragonów fiskalnych. Tym samym w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla również, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w świetle § 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z 1999r. podatnicy mają obowiązek przechowywać kopie dokumentów kasowych (np. paragonów) przez okres wymagany w Ordynacji podatkowej, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zdaniem Sądu uwagi organu odwoławczego o nie prowadzeniu ewidencji paragonów fiskalnych przez spółkę nie odnoszą się i nie były rozpatrywane przez organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, jako powinność spółki do prowadzenia tego rodzaju ewidencji, bo obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa, ale miały uzasadniać tezę, iż brak jest dowodu, który potwierdzałby stanowisko spółki, że dzienne sumy transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu kas fiskalnych, większe od dziennych sum zapłaconych kartami, wynikających z wydruków terminali dowodzą zaewidencjonowania w kasach fiskalnych wszystkich kwot regulowanych kartami płatniczymi. Co więcej uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż w sytuacji, gdyby spółka uruchomiła w sposób prawidłowy opcję w urządzeniu fiskalnym umożliwiającą rozgraniczenie obrotu gotówkowego i poza gotówkowego mogłaby dysponować dowodem, który umożliwiałby potwierdzenie prawidłowości jej twierdzeń. W tym kontekście należy podzielić stanowisko organu drugiej instancji, iż skoro urządzenie w postaci kasy fiskalnej pozwalało spółce na identyfikowanie transakcji dokonywanych gotówką i kartami płatniczymi, spółka mogła posiadać taką dokumentację. Skład orzekający zwraca również uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, niemniej jednak nie zwalnia to podatnika z przedstawiania dowodów w sytuacji, gdy chce uniknąć negatywnych dla siebie konsekwencji (por. wyrok NSA z 26 października 1984r., sygn. akt II SA 1205/84 ONSA 1984/2/98). Sąd w związku z powyższym oraz po analizie akt sprawy nie znalazł podstaw do podważenia prawidłowości zastosowania art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy sprawy. Zabrakło jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na co prawidłowo zwróciła uwagę strona skarżąca, bardziej szczegółowego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nie dania wiary wyjaśnieniom spółki, że dzienne sumy transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu kas fiskalnych, większe od dziennych sum zapłaconych kartami, wynikających z wydruków terminali dowodzą zaewidencjonowania w kasach fiskalnych wszystkich kwot regulowanych kartami płatniczymi. Organ uznał jedynie, iż ww. teza podatnika nie została poparta dowodami i możliwe jest jej wystąpienie, jednocześnie odwołał się do dowodów w postaci wykazu z Banku PEKAO S.A., które podważały dane zawarte w prowadzone przez stronę ewidencjach. Uchybienie to należy jednak rozpatrywać w zakresie braku dokonania należytej oceny dowodu strony w postaci jej wyjaśnień – art. 191 O.p. oraz stwierdzić, że organ powinien w ponownym postępowaniu bardziej przekonywująco uzasadnić swoje stanowisko. Nie oznacza to jednak, iż wadliwość ta miała istotny wpływ na wynik sprawy, choć powinna być naprawiona przez organ odwoławczy skoro Sąd doszedł do przekonania, iż z powodu innych uchybień zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 152 P.p.s.a., a o kosztach Sąd postanowił na mocy art. 200 i 205 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była bowiem reprezentowana przez doradcę podatkowego.