II FSK 854/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 919/06 w sprawie ze skargi A. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. i T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 919/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrok dotyczy następującego stanu faktycznego i prawnego. Sporną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9 oraz art. 22 ust. 9 pkt 5 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 stycznia 2006 r., określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (w kwocie wyższej od zadeklarowanej). Z motywów zaskarżonej decyzji wynikało, że w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 28 czerwca 2004 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa i zarządzania, w ramach firmy "T. K. – P. H.". Natomiast od dnia 15 lipca 2004 r. zgłosił jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania i kierowania oraz wynajmu samochodów osobowych. Ustalono również, iż podatnik – zarówno w okresie od stycznia do czerwca jak i od lipca do grudnia 2004 r. – wykonywał usługi na rzecz tego samego kontrahenta, tj. spółki z o.o. "A.-T." z/s w S., wystawiając co miesiąc fakturę VAT na rzecz tej spółki. Ze spółką tą podatnik zawarł dwie "umowy o współpracę", tj. w dniu 9 grudnia 2003 r. oraz w dniu 8 lipca 2004 r. Z treści tych umów, identycznych w zapisach, wynika, iż podatnik, jako zleceniobiorca, zobowiązał się do pełnienia funkcji specjalisty do spraw handlowych oraz administracyjnych i prowadzenia wszelkich spraw związanych z handlem. Do obowiązków i zadań zleceniobiorcy należało w szczególności: wyszukiwanie odbiorców i dostawców, przygotowywanie ofert handlowych, bezpośrednia sprzedaż towarów, przygotowywanie niezbędnej dokumentacji handlowej, przestrzeganie przepisów BHP, sprawdzanie dokumentów finansowych i przedstawianie wniosków zarządowi, rozliczanie składu celnego, rozliczanie magazynu głównego, nadzór nad realizacją umów zawartych przez spółkę. W umowie ustalono także warunki wynagrodzenia, czasu pracy, świadczeń urlopowych, miejsca wykonywania zadań zleconych oraz zasady zwrotu kosztów podróży i noclegów, jak też wprowadzono zakaz konkurencji. Z treści tych umów wynikało również upoważnienie udzielone przez spółkę skarżącemu do podpisywania faktur VAT dotyczących sprzedaży i zakupu w imieniu spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze wskazanych umów wynika, że mają one charakter umów nienazwanych, o których mowa w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej K.c. Według organu umowy te miały cechy charakterystyczne dla tzw. kontraktów menedżerskich (występują w nich elementy zarządzania), które po zmianach wprowadzonych do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2004 r., zostały wymienione w art. 13 pkt 9 p.d.o.f., jako jedno ze źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f.). Tymczasem deklarując osiągnięte w ten sposób przychody (w 2004 r.) podatnik błędnie zakwalifikował je jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, na mocy art. 13 pkt 9 p.d.o.f., zostały bowiem wykluczone z zakresu źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dokonana przez organy odmienna kwalifikacja osiąganych przez podatnika przychodów (jako wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 p.d.o.f.), spowodowała zmianę zasad ich opodatkowania, wyrażającą się w szczególności w trybie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów – zamiast ogólnej zasady zawartej w art. 22 ust. 1 p.d.o.f. znajduje w tym zakresie zastosowanie norma prawna zawarta w ust. 9 pkt 5 tego artykułu. Skutkowało to określeniem zobowiązania podatkowego dla podatników (rozliczających się w 2004 r. wspólnie, na zasadzie art. 6 ust. 2 p.d.o.f.) w wyższej wysokości, aniżeli zadeklarowana. Nawiązując do argumentacji odwołania organ wyższego stopnia wywiódł ponadto, że nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika, iż w 2004 r. w procesie decyzyjnym był podporządkowany zarządowi spółki, na rzecz której świadczył usługi. Z wpisów do rejestru spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS wynika, że skarżący był kolejno wspólnikiem i prokurentem spółki, zatem miał faktyczny wpływ na jej zarządzanie. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 p.d.o.f. oraz art. 191 O.p., domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżących, organ podatkowy wadliwie przyjął, że podatnik zawarł ze spółką z o.o. "A.-T." umowę menedżerską. Skarżący uzyskiwał, wbrew twierdzeniu organów, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym zwłaszcza postanowień umownych, zeznań świadków, protokołów z posiedzeń zarządu spółki) nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że podatnik posiadał uprawnienia do reprezentacji spółki na zewnątrz lub do podejmowania istotnych decyzji (zarządczych) co do działań spółki, które to uprawnienia są niezbędnym elementem kontraktu menedżerskiego (strona omówiła przy tym obszernie specyfikę tego rodzaju umów). Nie zmienia tego faktu okoliczność posiadania przez skarżącego udziałów w w/w spółce oraz fakt pełnienia funkcji członka jej zarządu i następnie prokurenta. Ośrodkiem decyzyjnym w spółce był zarząd, a nie skarżący, który w swoich działaniach był temu zarządowi podporządkowany. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki uznał, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zaś art. 191 O.p. Organy dokonały poprawnej analizy identycznych w swej treści umów o współpracę, zawartych w dniach 9 grudnia 2003 r. i 8 lipca 2004 r. przez skarżącego ze spółką z o.o. "A.-T.", właściwie oceniły treść zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, jak też powołały się na chronologię i treść zmian wprowadzonych do umowy spółki oraz treść wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego. Z dowodów tych wynika, że relacje wiążące skarżącego z w/w spółką polegały na zarządzaniu nią (samodzielnym prowadzeniu jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek i ryzyko), w zamian za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie stałe i dodatek w wysokości 1%, zależny od wartości sprzedanych przez spółkę towarów handlowych, świadczenie urlopowe i chorobowe, zwrot kosztów podróży i noclegów, telefon komórkowy. Skarżący zobowiązał się bowiem w w/w umowach do pełnienia funkcji specjalisty do spraw handlowych oraz administracyjnych i prowadzenia wszelkich spraw związanych z handlem, jak też do podpisywania faktur VAT wystawianych przez spółkę. Były to zatem kontrakty menedżerskie, o których mowa w art. 13 pkt 9 p.d.o.f. W tym stanie rzeczy okoliczność, że w toku bieżącego zarządzania sprawami spółki skarżący wykonywał także polecenia zarządu spółki, dotyczące decyzji strategicznych dla spółki, nie powoduje, że jego kompetencje do zarządzania spółką doznawały takich ograniczeń, iż czyniły z niego osobę niesamodzielną (podporządkowaną) w prowadzeniu spraw spółki. Ponadto, jak słusznie podniosły to organy podatkowe, powiązania kapitałowe i funkcyjne skarżącego ze spółką (udziałowiec, członek zarządu i w końcu prokurent) dodatkowo potwierdzają, że zakres możliwości decyzyjnych skarżącego w spółce był znacznie większy niż wynikałoby to tylko z treści umów o współpracę. Z tych względów prawidłowo uznały według Sądu organy podatkowe, że przychody skarżącego uzyskane z w/w działalności pochodziły ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście), a nie ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Sąd wojewódzki wskazał przy tym na treść obowiązujących w 2004 r. art. 13 pkt 9 p.d.o.f. (wymieniającego jako przychody osiągane z działalności wykonywanej osobiście przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze) oraz art. 5a pkt 6 tej ustawy (definiującego działalność gospodarczą m.in. jako działalność, z której przychody nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście). W świetle tych przepisów, sam fakt zarejestrowania przez podatnika (menedżera) swojej działalności, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, nie umożliwia zaliczenia osiągniętych przez niego przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona ponowiła zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 p.d.o.f. (poprzez jego błędną wykładnię) oraz art. 191 O.p. (poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie). Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu. Ponadto zgłoszono wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach środka odwoławczego skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, jak i argumentację na jego poparcie wywodzoną (m.in. w skardze do Sądu pierwszej instancji), wskazując na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez wadliwą kwalifikację działalności skarżącego, jako wykonywanej w ramach kontraktu menedżerskiego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na błędną formułę jej podstaw zaskarżenia. Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił jak odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Trafnie wskazuje organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną na okoliczność wadliwego sformułowania podstaw zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego. Zgłoszony przez stronę zarzut procesowy (naruszenie art. 191 O.p.) – który zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podlega rozpoznaniu jako pierwszy (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120) – nie jest skierowany do orzeczenia Sądu pierwszej instancji a do decyzji organu podatkowego, zaskarżonej do tego Sądu. Niewątpliwie bowiem art. 191 O.p. jest przepisem procedury podatkowej, zaś jego adresatem jest organ podatkowy, co wynika wprost z tego unormowania (zgodnie z tym przepisem "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Wskazując na powyższe przypomnieć należy, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Z tego powodu przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów procesowych postępowania administracyjnego w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego (P.p.s.a.) – jak to miało miejsce w niniejszym przypadku (powołano art. 191 O.p.) – nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i tym samym uniemożliwia merytoryczną analizę tak sformułowanego zarzutu. Sądy administracyjne działają bowiem (orzekają, przyjmując m.in. określoną podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia) na zasadach uregulowanych w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na gruncie zarzutu powołanego w petitum niniejszej skargi kasacyjnej zauważyć więc konsekwentnie trzeba, że Sąd wojewódzki nie oceniał dowodów zebranych w sprawie, a jedynie kontrolował ocenę organów podatkowych w powyższym zakresie (przy zastosowaniu upoważniających go do tej kontroli przepisów ustaw sądowoadministracyjnych procesowej i ustrojowej). Na konieczność prawidłowego konstruowania zarzutów kasacyjnych we wskazanym wyżej zakresie, w związku ze specyfiką postępowania przed Sądem odwoławczym, zwracano w orzecznictwie wielokrotnie uwagę (poza w/w wyrokiem w sprawie o sygn. akt FSK 618/04, por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Również w doktrynie panuje zgodność poglądów w tej kwestii (por. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 410 i n.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 369 i n.). Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. (związanie granicami skargi kasacyjnej) dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji (por. np. w/w wyrok w sprawie o sygn. akt FSK 181/04). W przedmiotowej sprawie podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku stanowiło ustalenie, że skarżący świadczył usługi spółce z o.o. "A.-T." w ramach tzw. kontraktu menedżerskiego. Tym samym Sąd wojewódzki zaaprobował ocenę organów podatkowych, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy, iż skarżący uzyskiwał w 2004 r. przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 p.d.o.f. (przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego). Zarazem uznano, że wynagrodzenie, jakie otrzymywał skarżący z tytułu zarządzania (administrowania) w/w spółką, nie stanowiło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.). W świetle tych wiążących dla Sądu odwoławczego ustaleń niezasadny był również powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 p.d.o.f. Stosownie do tego unormowania, źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście i pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro skarżący osiągał przychody jedynie z pierwszego z w/w źródeł, to zastosowanie znajdował do niego wyłącznie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej ze wszystkimi tego dalszymi konsekwencjami. Orzecznictwo zgodne jest co do tego, że nie można zasadnie stawiać w skardze kasacyjnej zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, jeżeli nie zostały przy tym skutecznie podważone przy pomocy zarzutów naruszenia przepisów postępowania ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Podkreślić w tym kontekście należy, że jak wynika z wywodów skargi kasacyjnej, strona zarzuciła de facto (wbrew temu co wskazano w osnowie środka odwoławczego) naruszenie w/w przepisu p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (a konkretnie poprzez zastosowanie jego pkt 3 i niezastosowanie jego pkt 2), a nie błędną wykładnię. W motywach skargi kasacyjnej zawarto bowiem argumentację zmierzającą do wykazania, że nastąpiła błędna subsumpcja stanu faktycznego sprawy do art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. Brak jest natomiast wywodu, co do rozumienia treści tego przepisu (oraz jego pkt 3), do czego odnosić się powinien zarzut błędnej wykładni. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd odwoławczy rozstrzygnął na korzyść organu, uwzględniając treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.