I SA/Lu 74/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2007r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b§5pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia "[...] S.A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005r., Nr [...] zawierającego interpretację w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług doradczych i badania due diligence związanych z planowanym zakupem akcji "[...]" – odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż Spółka Akcyjna "[...]" wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2005r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług doradczych i badania due diligence związanych z planowanym zakupem akcji [...] na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżonym postanowieniem stanowisko zawarte we wniosku podatnika uznał za nieprawidłowe i stwierdził jednocześnie, iż zakup akcji jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż akcje nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6, a ich sprzedaż nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, co z kolei oznacza, że nabycie usług w związku z planowanym zakupem akcji nie będzie rodzić skutku w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Od tego postanowienia wnioskodawca złożył zażalenie, w którym nie zgadzając się z w/w poglądem zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację oraz nieuwzględnienie w rozpatrywanej sprawie dotychczasowych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, określających zakres prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego. Podatnik podnosił, iż ustawa uzależnia prawo do odliczenia podatku VAT od wykazania związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Powołując się na orzecznictwo ETS wskazywał, że prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikom nawet w sytuacji, gdy nie jest możliwe wykazanie związku nabytych towarów lub usług z konkretną czynnością opodatkowaną, jeśli wszystkie czynności wykonywane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Skoro zatem całość sprzedaży wykonywanej przez [...] podlega opodatkowaniu VAT, stąd, zdaniem spółki, nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z badaniem kondycji finansowej [...] W ocenie Spółki okoliczność, że ostatecznie nie nabyła ona akcji w/w firmy nie dyskwalifikuje prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem usług związanych z ich planowanym nabyciem. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakup, czy też sprzedaż akcji nie jest natomiast ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z powyższego zakup akcji nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a co za tym idzie nie daje podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zakupem akcji. Organ odwoławczy podkreślił, że podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Przy zakupie przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane usług doradczych oraz badań due diligence w związku z planowanym, a nie zrealizowanym, zakupem akcji [...], czyli realizacją czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek naliczony z tytułu nabycia tych usług nie podlega odliczeniu. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji orzeczeń ETS określających zakres prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, a żadna Dyrektywa unijna nie obowiązuje bezpośrednio na terytorium kraju członkowskiego, gdyż jej rola ma charakter jedynie pośredniego oddziaływania na ustawodawstwo każdego z państw członkowskich. Od tej decyzji Spółka Akcyjna "[...]"wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej: 1 / naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z planowanym i niezrealizowanym zakupem akcji [...], 2 / art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na tą okoliczność, iż postanowienie to rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 3 / art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 4 / art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych. Przy tak sformułowanych zarzutach, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi, spółka wskazała w pierwszej kolejności, że prowadząc działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów spirytusowych, dokonała analizy perspektyw dalszego jej rozwoju, która pozwoliła jej podjąć decyzję co do zakupu strategicznego pakietu akcji spółki [...] S.A. Nabycie tych akcji związane byłoby ze sprawowaniem nad tym przedsiębiorstwem nadzoru właścicielskiego, a skarżąca miała świadczyć na rzecz [...] szereg usług doradczych, w tym np. zarządzania sprzedażą, usług marketingowych, usług doradztwa z zakresu zarządzania środkami trwałymi oraz know-how z zakresu zarządzania przedsiębiorstwem. W celu poznania kondycji finansowej [...] oraz ewentualnego ryzyka związanego z zakupem tych akcji, [...] korzystał z usług polskich oraz zagranicznych firm doradczych oraz kancelarii prawnych a także zlecił przeprowadzenie badania typu due dilligence. Usługi te miały na celu zapewnienie prawidłowości działań Spółki zgodnie z polskim prawem w zakresie składania ofert na zakup akcji, a także oceny sytuacji prawno-finansowej z punktu widzenia opłacalności planowanej inwestycji. Przeprowadzanie takich badań jest powszechnie praktykowane, w szczególności w celu zabezpieczenia kupującego przed negatywnymi skutkami oraz ryzykiem prawnym i finansowymi dla nabywcy akcji. Ostatecznie Skarb Państwa nie dokonał wyboru oferty skarżącej spółki, a tym samymi nie doszło do zakupu akcji [...] Odnosząc się do interpretacji przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, skarżąca podniosła, iż w jej ocenie, dotyczy on towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Przepis ten nie zawiera, bowiem regulacji ograniczającej prawa do odliczenia VAT naliczonego tylko do przypadków, gdy pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a działalnością opodatkowaną V AT występuje związek bezpośredni. W ocenie Spółki tak długo, jak cała jej sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z planowanym nabyciem akcji [...]. Odmawiając Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych usług, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niedozwolonej i rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych. Spółka wywodzi nadto, iż Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 NSA wyjaśnił, że zasada potrącalności VAT powinna być rozumiana jak najszerzej. Skarżąca podkreśliła, że także ETS wielokrotnie opowiadał się za prawem do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, jeśli podatnik zamierzał wykorzystać je w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem ETS prawo to przysługuje podatnikom nawet, jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. (wyrok w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien, wyrok ETS C-165/86 pomiędzy Leesportefeuille "Intiem" CV a Staatssecretaris van Financien). Powołując się nadto na szereg orzeczeń ETS, spółka doszła do konkluzji, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego jedynie do przypadków, gdy pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a działalnością opodatkowaną VAT występuje związek bezpośredni. Przedstawiając argumentację związaną z naruszeniem przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wywodziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej kontrolując postanowienie wydane przez organ I instancji nie zastosował się do jego treści, stwierdzając jedynie, iż stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Tym samym wydając decyzję podtrzymującą postanowienie sprzeczne z orzecznictwem ETS, organ odwoławczy dopuścił do obrotu prawnego indywidualny akt prawa naruszający podstawowe zasady podatku VAT, w szczególności zasadę neutralności. Stanowisko organu odwoławczego godzi także – zdaniem spółki – w zasady postępowania wyrażone w przepisach art. 120 i art. 121§1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać na wstępie wypada, iż postanowieniem z dnia 4 lipca 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów zagadnienia prawnego przedstawionego w sprawie o sygnaturze I FSK 27/06 na mocy postanowienia z dnia 6 kwietnia 2006r., w tym między innymi dotyczącego kwestii, "czy sąd administracyjny, wykonując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, wydaną na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie udzielenia przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta – jest obowiązany do kontroli poprawności wydania takiej interpretacji również w zakresie merytorycznej oceny dokonanej wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego?". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej przez 7 sędziów w dniu 8 stycznia 2007r., sygn. I FPS 1/06 na powyższe pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej, co z jednej strony oznacza, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli decyzji wydawanych na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej także z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a z drugiej, że odpadła podstawa zawieszenia postępowania w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Po jego podjęciu postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r., w pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego związana jest ze stanem faktycznym, w którym kluczową kwestią jest ocena, czy skarżąca spółka może odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami, jakie poniosła w związku z planowanym zakupem akcji Spółki Akcyjnej "[...]". Wydatki te były związane z rozeznaniem szeroko rozumianej kondycji finansowej i opłacalności zamierzonej transakcji zakupu akcji oraz ewentualnego ryzyka z tym związanego. Skarżąca spółka korzystała przy tym z usług polskich i zagranicznych firm doradczych oraz kancelarii prawnych, a także zleciła przeprowadzenie badania typu due dilligence. Ostatecznie nie doszło jednak do zrealizowania planowanej transakcji, albowiem Skarb Państwa dokonał wyboru innej oferty. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy podatek naliczony związany z powyższymi czynnościami dokonanymi przez skarżącą spółkę może zostać przez nią odliczony. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, w którym stanowisko skarżącej spółki co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług doradczych i badania due diligence związanych z planowym zakupem akcji "P. B." zostało uznane za nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 / zawierające interpretację co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego/: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje zażalenie od postanowienia organu I instancji w sprawie interpretacji – zmienia je lub uchyla, gdy interpretacja narusza prawo, nie uwzględnia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, natomiast, gdy organ odwoławczy działa z urzędu – przyczynę zmiany lub uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji stanowi rażące naruszenie prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości lub niezgodność z prawem będąca wynikiem zmiany przepisów. Nie można nie zauważyć, że powyższy przepis zawiera w swej treści dla organu odwoławczego wskazówki w przedmiocie zakresu, w jakim powinien dokonać weryfikacji postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji. Dotyczy to przy tym nie tylko sytuacji, gdy działa on z urzędu / art. 14b§5 pkt.2 Ordynacji podatkowej /, co jest określone wprost, ale także, gdy działa on na podstawie pkt. 1, czyli w rozpoznaniu zażalenia. Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie był przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), który stanowi implementację art. 17 ust.2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.06.347.1 ). Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż przy dokonywaniu jego wykładni w okresie poakcesyjnym organy administracji publicznej powinny mieć na względzie dotychczasowe orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ukształtowane na tle stosowania prawa wspólnotowego. Wykładnia prowspólnotowa ma bowiem na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Obowiązek prowadzenia tego rodzaju wykładni przepisów krajowych został wywiedziony także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w oparciu o art. 10 TWE, z którego w stosunku do państw członkowskich i stowarzyszonych wynika obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zbliżenia prawodawstwa wspólnotowego do krajowych systemów prawnych. / por. wyroki ETS w sprawach: Haaga (32/74), Mazzalai v. Ferrovia del Renon (111/75), Von Colson and Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen (14/84). Obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego (wykładnia prowspólnotowa) wynika także - w ocenie Sądu – z art. 9 Konstytucji RP (zob. szerzej: S. Biernat [w:] Prawo Unii Europejskiej, (red.) J. Barcz, Warszawa 2002; C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe, tom 1, Warszawa 2000; M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002). Ponieważ uznaje się, że wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi-prawotwórczą, to nie można kwestionować, że powinny być one uwzględniane przez organy krajowe / nie tylko sądy, ale i organy administracyjne/. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej, Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy ma obowiązek dokonać jednoznacznej oceny, czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, interpretacja zawarta w postanowieniu organu I instancji pozostaje w zgodności z wyrokami ETS, które zawierają w swej treści wykładnię implementowanego przepisu prawa wspólnotowego stosowanego w okolicznościach podobnych lub zbliżonych do tych, które przedstawiła strona we wniosku o udzielenie interpretacji. Strona skarżąca licznie je przywołała zarówno we wniosku o interpretację, jak i uzasadnieniu zażalenia. Organ odwoławczy w żaden sposób się do nich nie odniósł, prezentując pogląd, iż "stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego". W kontekście przedstawionych wyżej uwag, zasygnalizować można, iż skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi trafnie się powołała również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004r. / FSK 87/04, LEX nr 137873 /, w którym Sąd ten jednoznacznie wskazał, że: 1. Tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjęta w ustawodawstwie europejskim, powoduje, że przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. 2. Wyrażona zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Reasumując – odmowa zmiany zaskarżonego postanowienia bez uprzedniej oceny zgodności dokonanej w nim wykładni przepisu prawa krajowego / art. 86 ust.1 ustawy o VAT / z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / także i tym powołanym przez skarżącą spółkę /, który dokonywał już wykładni implementowanego przepisu / art. 17 VI Dyrektywy / stanowi – w ocenie Sądu – naruszenie przepisu art. 14b§5 pkt.1 i 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu art. 145§1 pkt.1lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205§2 i §3 tejże ustawy oraz w zw. z przepisem § 14ust.2 pkt.1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm. /.