I SA/Go 1221/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Anita Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi L.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. W dniach od 3 listopada 2005 r. do 16 lutego 2006 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w firmie "T" L.D., dotycząca m.in. rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Kontrola wykazała, że przedmiotem działalności gospodarczej firmy jest prowadzenie barów, sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych, sprzedaż hurtowa cukru, czekolady i wyrobów cukierniczych, sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao, przypraw i sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości powodujące zawyżenie, wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2003 r., dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nieprawidłowości te polegały na: 1) nie wykazaniu w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003 r. świadczonych na rzecz firmy Z.C. usług kelnerskich w kwocie 192.006,51 zł; 2) nie zaewidencjonowaniu w kosztach uzyskania przychodów za 2003 r. świadczonych na rzecz kontrolowanej jednostki przez firmę Z.C. usług najmu baru w kwocie 201.606,83 zł. W związku z powyższym organ I instancji: 1) naliczył na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskany w 2003 r. przez firmę T z tytułu świadczenia usług kelnerskich w kwocie 192.006,51 zł; 2) na postawie art. 22 ust. 1 w/w ustawy organ kontrolny uznał koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczące 2003 r. z tytułu najmu barów w kwocie 201.606,83 zł. Uwzględniając wyżej wymienione ustalenia [...] marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek zamiejscowy wydał decyzję nr [...], określającą zobowiązanie z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 2.581,00 zł. W dniu 5 maja 2006 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło odwołanie wniesione przez pełnomocnika L.D. od w/w decyzji, w którym nie zgodził się on z ustaleniami organu I instancji. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów: - art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego; - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za dowód w postępowaniu zawartej umowy na świadczenie usług w ramach zapłaty za czynsz dzierżawny. Wskazując na powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej , dokonując analizy zebranego materiału dowodowego, zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za bezzasadne. W konsekwencji w dniu [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby skarbowej wydał decyzję nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 21 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego; - naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za dowód w postępowaniu zawartej umowy na świadczenie usług w ramach zapłaty za czynsz dzierżawny. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że w dniu [...] grudnia 2001 r. sporządzona została umowa na wykonanie usług pomiędzy firmą skarżącego a firmą Z.C. A. i W.D.. Z treści tej umowy wynikało, że Z.C. udostępnił trzy bary dla firmy T dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w zamian za świadczenia niepieniężne. Firma T za udostępnienie trzech barów wykonywała świadczenia niepieniężne w postaci usług kelnerskich, polegających na wydawaniu miedzy innymi posiłków dla konsumentów firmy Z.C.. Umowa ta została zawarta na czas określony, tj. na czas od [...] grudnia 2001 r. do [...] grudnia 2005 r. Strony uzgodniły, że rozliczenie wzajemnych należności związanych z wykonaniem usługi nastąpi z ostatnim dniem okresu jej zobowiązania. Rozliczenie zostanie dokonane poprzez wzajemną kompensatę należności związanej z używaniem części lokali oraz nakładem pracy związanym ze świadczeniem usług. W przypadku, kiedy strony ustalą, iż któreś ze świadczeń wzajemnych jest większej wartości, wówczas będzie to podstawa do wystawienia faktury VAT i obciążenia strony. Zgodnie z zapisem w umowie, po dniu 31 grudnia 2005 r. przeliczono wszystkie koszty dzierżawcy i wydzierżawiającego z których wynikało, że obie firmy uzyskały dochody. Na podstawie tych wyliczeń obie firmy wystawiły faktury VAT - za robociznę kelnerek pracujących na rzecz firmy Z.C. w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2005 r. w ramach zapłaty za czynsz dzierżawny oraz za czynsz dzierżawy trzech barów w okresie j.w. Z powyższego wynika, iż w dniu 30 grudnia 2005 r. strony faktycznie dokonały rozliczenia umowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji kwestionuje powyższe rozliczenie, stwierdzając, że rozliczenie powyższych umów winno następować za okresy miesięczne w kolejnych latach trwania umowy. Zawarta umowa miała charakter barterowy, gdzie w zamian za usługę polegająca na wydzierżawieniu barów, dzierżawca zamiast zapłaty czynszu w pieniądzu wykonuje usługę wzajemną w postaci usług kelnerskich. Umowy barteru charakteryzuje to, że wprawdzie ich wartość wyrażona jest w pieniądzu, ale świadczenia realizowane są w naturze, a nie w drodze faktycznych płatności, przy czym każda ze stron umowy występuje w charakterze usługodawcy i usługobiorcy. Biorąc pod uwagę, że przy umowie barterowej mamy do czynienie ze świadczeniami wzajemnymi powinny być one ekwiwalentne. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby zamiana dotyczyła towarów o nierównej wartości, przez co jedna ze stron obowiązana jest do dopłaty różnicy gotówką. Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem, zaś wynagrodzeniem może być również świadczenie o charakterze rzeczowym. W omawianym przypadku zamianę usługi na usługę należy, zdaniem skarżącego, uznać za odpłatne świadczenie usług, gdyż obie zostały wycenione. Skarżący podkreśla również, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku VAT jest m. in. moment wykonania usługi. Zatem w świetle ogólnych zasad wyrażonych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W przypadku umowy świadczenia usług o charakterze barterowym (a taki charakter ma kwestionowana umowa) należy uznać, że mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym. W ciągu trwania umowy trudno było bowiem określić, w którym momencie dana usługa została wykonana. Można było to dokładnie określić po wygaśnięciu umowy, gdzie znany był już np. obrót w barach (czego nie można było przewidzieć w dniu podpisania umowy). Dlatego należy przyjąć, że w tym określonym przypadku decydującym jest wola stron umowy. A wolą stron było rozliczenie wzajemnych należności z dniem 31 grudnia 2005 r., czyli po upływie 4 lat od jej zawarcia. Jednocześnie skarżący wskazał, że usługi dzierżawy świadczone przez podatników VAT zostały przez ustawodawcę potraktowane w sposób szczególny, a mianowicie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, dla usług dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonej przez wydzierżawiającego usługi uzależniony został od terminu płatności ustalonego w umowie. Jeżeli strony w umowie ustalają, że czynsz dzierżawny będzie płatny rocznie np. do 15 grudnia za cały rok, to o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, obowiązek podatkowy wystąpi dopiero dnia 15 grudnia. Skarżący uważa, że zgodnie z zawartą umową termin płatności ustalony został na dzień zakończenia umowy. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005, Nr 95, poz. 798 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi. Przy przyjęciu zatem, że dniem wykonania usługi był 31 grudnia 2005 r. - faktury zostały wystawione prawidłowo. Natomiast zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-10 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie ust. 2 tego przepisu wyznacza możliwie najwcześniejszy termin wystawienia faktury VAT, dla udokumentowania wymienionych czynności określając, że faktura VAT nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy przy umowie dzierżawy powstaje zatem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem, terminu płatności określonego w umowie. W piśmie z dnia 21 lutego 2002 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy data powstania przychodu wobec strony powinna być ustalona na podstawie art. 14 ust.1 f. Nadto skarżący wskazał na naruszenie art. 14 ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie go w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. Dodatkowo skarżący wskazuje, że organy podatkowe nie mogły bez zastosowania art. 199 a Ordynacji podatkowej uznać, że umowa miała dla celów podatkowych charakter umowy najmu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalony w sprawie stan faktyczny jest w ocenie Sądu bezsporny. Spór dotyczy jedynie prawnopodatkowych skutków jakie wywiera zawarta przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2001 r. umowa pomiędzy firmą skarżącego a firmą Z.C. A. i W.D.. Z przedmiotowej umowy wynika, że firma Z.C. udostępniła firmie skarżącego trzy bary do prowadzenia działalności gospodarczej w zamian za świadczenie niepieniężne. Skarżący zobowiązał się w zamian za udostępnienie trzech barów do wykonania świadczeń niepieniężnych w postaci usług kelnerskich w wydawaniu miedzy innymi posiłków dla konsumentów. Umowa została zawarta na czas określony od 31 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2005 r. Strony umowy uzgodniły, że rozliczenie wzajemnych należności związanych z jej wykonaniem, nastąpi z ostatnim dniem okresu jej obowiązywania i zostanie ono dokonane przez wzajemną kompensatę należności związanych z używaniem części lokali przez firmę skarżącego oraz nakładem pracy związanym ze świadczeniem usług w tych lokalach dla firmy Z.C.. Rozliczenia dokonane miały zostać w formie pisemnego porozumienia przed upływem okresu obowiązywania umowy. W sytuacji kiedy we wskazanym porozumieniu strony ustalą zgodnie, iż któreś ze świadczeń wzajemnych jest większej wartości wówczas porozumienie będzie podstawą do wystawianie faktury VAT i obciążenia strony. Wskazać w tym miejscu należy, że powyższa umowa nie zawierała żadnych wartości cenowych, stawek ani innych wskaźników cen czy parametrów w oparciu o które miało nastąpić ostateczne rozliczenie umowy. W dniu 30 grudnia 2005 r. strony umowy zawarły porozumienie dotyczące rozliczenia umowy. W porozumieniu tym strony określiły m. in. koszty robocizny kelnerek, pracujących na rzecz firmy skarżącego i firmy T w okresie obowiązywania umowy, obroty firmy T w okresie trwania umowy, obroty firmy skarżącego w % proporcji do obrotów firmy Z.C. oraz koszty robocizny kelnerek proporcjonalnie do obrotów obu firm. W uzgodnieniach końcowych ustalono, że firma skarżącego spłaci częściowo należności za dzierżawę barów od Z.C. robocizną kelnerek proporcjonalnie do obrotów obu firm - 642.908,26 zł plus podatek VAT, a firma Z.C. nalicza dla firmy skarżącego czynsz dzierżawny za okres trwania umowy równoważny kwocie robocizny plus dolicza 5 % marży, to jest kwotę 675.053,66 zł plus podatek VAT. Obie firmy wystawią na koniec okresu dzierżawnego faktury VAT. W ocenie Sądu zarówno wskazana umowa jak i porozumienie nie mogą mieć wpływu na dokonywane prze skarżącego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy roczne jej trwania. Z charakteru umowy wynika bowiem, że dotyczy ona wzajemnych rozliczeń dokonywanych po jej zakończeniu, tym samym winna być ona neutralna dla określenia przychodów i kosztów w poszczególnych latach podatkowych. W przeciwnym bowiem przypadku strony mogłyby zawierać tego typu umowy, które skutkowałyby przeniesieniem powstania obowiązku podatkowego nawet na okresy praktycznie nieograniczone w czasie. Za trafny należy uznać pogląd organów skarbowych zgodnie, z którym przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., NR 14, poz. 176 ze zm. - zwaną dalej ustawą o podatku dochodowym) określa, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości towarów zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 1 c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ustępie 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 d - 1 f, dzień wystawienia faktury. Jeżeli natomiast podatnik nie wystawił odpowiedniego dokumentu sprzedaży, przychód traktuje się jako uzyskany w ostatnim dniu miesiąca, w którym miało miejsce wykonanie usługi. Twierdzenia organów podatkowych, że skarżący????????????????????? kosztów i przychodów we właściwych okresach podatkowych jest zasadne. Zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest, że koszty i przychody rozliczane są w okresach miesięcznych, natomiast rozliczanie tych wartości następuje po zakończeniu roku podatkowego. Ze wskazanego porozumienia wynika bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, że wartości te były stronom umowy znane w czasie jej obowiązywania, znane bowiem były koszty pracy kelnerek oraz przychodu Z.C. Podkreślić również należy, że przychód skarżącego uzyskany z tytułu świadczenia usług kelnerskich, wynikający z faktury obejmującej cały okres trwania umowy - cztery lata, nie może stanowić przychodu tylko 2005 r. Koszty związane z rozliczeniem usług najmu (dzierżawy) także nie stanowią kosztu tylko 2005 r. Przepis art. 22 ustawy o podatku dochodowym za koszt uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł uważa wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie zarówno przychody jak i koszty dotyczące umowy nie odnoszą się jedynie do 2005 r., a winny być rozliczone w poszczególnych okresach jej trwania. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Jacek Niedzielski