II FSK 1035/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07 w sprawie ze skargi D. Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. Spółka z o.o. we Wrocławiu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1035/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 53/07, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "D" z siedzibą we Wrocławiu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2006 roku oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2006 roku w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia 19 października 2006 r., "D" sp. z o.o. zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez udzielenie informacji czy prawidłowe jest stanowisko strony, która poniosła nakłady na wynajmowane lokale, stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, a następnie, z przyczyn ekonomicznych, nastąpiła zmiana lokalizacji sklepu i biura - że strata odpowiadająca niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała, że na zmianę lokalizacji punktu sprzedaży wpłynęło nieosiąganie planowanej wielkości sprzedaży, spadek rentowności, pojawienie się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży. Strona wskazała na przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), z którego wynika, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem spółki strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodu, jeżeli likwidacja była spowodowana innymi czynnikami niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2006 r., odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2006 r., stwierdzającego, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym jest nieprawidłowe. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Organ argumentował, że strona nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie nastąpiła fizyczna likwidacja środka trwałego. W wyniku rozwiązania umowy najmu strona dokonując zwrotu przedmiotu umowy właścicielowi zaprzestała jedynie prowadzenia działalności w wynajmowanym lokalu i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie wystąpiła w tej sytuacji strata amortyzowanego środka trwałego lecz jego wydanie właścicielowi. W związku z tym podatnik nie miał możliwości pomniejszenia dochodu o niezamortyzowaną część poniesionych wydatków inwestycyjnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, z której wynika, że niezamortyzowaną część środka trwałego tj. wydatek poniesiony na jego nabycie lub wytworzenie pomniejszony o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, stanowi koszt uzyskania przychodu jedynie w wypadkach odpłatnego zbycia środka trwałego, natomiast w przedstawionym stanie faktycznym do zbycia nie doszło. Organ stwierdził więc, że nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym, w wysokości niezamortyzowanej, przekazanej właścicielowi środka trwałego nieodpłatnie, nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny po przeprowadzeniu sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2006 roku stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w uzasadnieniu tego stanowiska wskazał na przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera zamknięty katalog wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej). Sąd dalej argumentował, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1 omawianego aktu prawnego. Z wnioskowania a contrario z treści tego przepisy wynika zatem, wedle stanowiska sądu, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ograniczenie tej zasady w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Sąd również wywodził, że wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanych pomieszczeń sklepowych i biurowych, które zwróciła najemcy nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją. Spółka nie miała również obowiązku usunięcia poczynionych inwestycji i przywrócenia środka trwałego do stanu sprzed zawarcia umowy najmu, co stanowiło korzystne, z punktu widzenia ekonomicznego, rozwiązanie dla spółki. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana była między innymi nieosiąganiem planowanej wielkości sprzedaży, spadkiem rentowności oraz pojawieniem się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży. Do likwidacji środków trwałych przez spółkę doszło, w ocenie sądu, w wyniku wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrotu wynajmującemu, przy czym spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, wedle stanowiska sądu, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Sąd konkludując wskazał, że skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Uznając, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oraz uchylił zaskarżoną decyzję. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie przez sąd stanu faktycznego niezgodnego ze stanem przedstawionym we wniosku strony skarżącej. Naruszało to, w ocenie autora skargi kasacyjnej, art. 14a § 2 zd. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej kolejności wskazano na uchybienie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Niesłusznie bowiem, w opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14 a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczył naruszenia przez sąd art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku jego niewłaściwego zastosowania. Polegało ono na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy strona skarżąca poniosła stratę, gdy tymczasem spółce przysługiwało roszczenie z tytułu poczynionych nakładów na podstawie przepisów normujących stosunek najmu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że po stronie spółki strata nie powstała, a zatem nie mogło mieć miejsce zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W piśmie zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "D" domagała się oddalenia tego środka zaskarżenia podnosząc, iż nie ma on uzasadnionych podstaw ani zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.), to jest na podstawie naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1., a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 tej ustawy. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzut ten nie zasługuje jednak na aprobatę. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W badanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie przedmiotem sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest ich pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pod względem zgodności z prawem działania organów podatkowych był stan faktyczny opisany we wniosku z dnia 25 października 2005 r., jaki spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "D" złożyła w trybie art. 14 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się niezgodności stanu faktycznego, który był przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji ze stanem faktycznym ujętym we wniosku spółki. Przemawia za tym treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Natomiast stanowisko organów podatkowych zaprezentowane podczas interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oparte zostało na stanie faktycznym wykraczającym poza ramy zakreślone pytaniem zawartym we wniosku. Spółka bowiem nie wskazała w treści wniosku na istnienie węzła obligacyjnego pomiędzy nią jako najemcą a podmiotem wynajmującym lokale, w których poczyniła nakłady w obcym środku trwałym. We wniosku wskazano natomiast, że spółka nie była w stanie odzyskać poczynionych w wynajmowanych lokalach nakładów poniesionych w związku z ich adaptacją dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wyraźnie zaznaczono we wniosku, że spółka nie otrzymała zwrotu poniesionych nakładów od podmiotu wynajmującego. Tymczasem organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że stan faktyczny uwzględniać powinien istnienie roszczenia spółki "D" wobec podmiotu wynajmującego o zwrot nakładów w części niezamortyzowanej na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku Nr 16, poz. 93 ze zm.). Interpretacja przepisów z zakresu prawa cywilnego dotyczących zobowiązań oraz wypływających z nich kształtu stosunków cywilnoprawnych łączących spółkę z podmiotem wynajmującym jakie zostały ujęte w skardze kasacyjnej nie ma zatem związku ze stanem faktycznych opisanym we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ocena prawna stanowiska pytającego dotyczy wyłącznie stanu faktycznego, także przyszłego, zawartego we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono norm prawa materialnego, należy stwierdzić, iż rozważania na temat powstania straty w wyniku niepełnego zamortyzowania nakładów poczynionych w obcym środku trwałym oraz sposobu jej pokrycia przez wynajmującego, wybiegają poza treść hipotezy normy materialnego prawa podatkowego wypływającej z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni operatywnej tego przepisu uwzględniając treść stanu faktycznego opisanego we wniosku spółki. Wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwolił ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. Dzięki temu sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Natomiast ze stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika by spółka zmieniała rodzaj opodatkowanej działalności. Z tych powodów sąd administracyjny pierwszej instancji miał podstawy aby zastosować podczas orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.