I SA/Wr 59/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant: Marta Pająkiewicz Po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia [...] A zwróciła się o udzielenie pisemnej informacji odnośnie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacanych przez pracodawcę ekwiwalentów pieniężnych w formie ryczałtu za używanie przez pracowników na potrzeby pracodawcy telefaksów, telefonów stacjonarnych, komórkowych, komputerów, łącz internetowych, elektronarzędzi stanowiących ich własność. Uwiarygodnienie własności narzędzi są kopie dowodów własności lub oświadczenia pracowników. Wysokość ekwiwalentu określana jest w umowie zawartej z konkretnym pracownikiem, w której bierze się pod uwagę prawdopodobne przeciętne okresy, w których pracownik nie będzie świadczyć pracy, okresy, w których narzędzia będą wyłączone z utrzymywania w stanie gotowości do używania. Ekwiwalenty te objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] uznającego za nieprawidłowe stanowisko A w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych ekwiwalentów pieniężnych wypłacanych w formie z góry określonego w umowie ryczałtu za używanie dla potrzeb pracodawcy przez pracowników telefaksów, telefonów stacjonarnych, komórkowych, komputerów, łącz internetowych, elektronarzędzi stanowiących ich własność bez udokumentowania faktu używania ich do pracy przez pracownika. Wskazał organ na art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że stanowi on odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też organ I instancji wskazał na orzecznictwo NSA, wg którego wszelkie okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego powinny być odpowiednio udokumentowane. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy każdy indywidualny przypadek wypłacenia ekwiwalentu musi być poddany analizie pod katem spełnienia jego przesłanek. Możliwość objęcia zwolnieniem z powołanego przepisu wymaga prawidłowego udokumentowania własności używanych przez pracownika narzędzi, nie wystarczy samo oświadczenie pracownika, oraz potwierdzenia, że w określonym okresie pracownik faktycznie wykorzystywał własne narzędzia w pracy. Okoliczność ta może być potwierdzona np. bilingiem rozmów telefonicznych. Nie bez znaczenia dla określenia wielkości ekwiwalentu jest rodzaj, wartość, częstotliwość wykorzystywania narzędzi pracownika na potrzeby pracodawcy, jak również stopień ich zużycia. Wskazał organ, iż w doktrynie podkreśla się, że "kwotę wypłaty z tytułu przedmiotowego ekwiwalentu pracodawca określa jako odpowiadającą z racjonalnego punktu widzenia wartości użyczenia rzeczy dla celów pracodawcy". Podkreślił organ odwoławczy, że organ I instancji dokonał jedynie oceny prawno-podatkowej stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku z dnia [...]. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez założenie, że ekwiwalent za używane przez pracownika na potrzeby pracodawcy narzędzia nie jest wolny od podatku dochodowego; naruszenie art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że oświadczenia pracowników odnośnie własności narzędzi oraz umowy o używanie narzędzi dla potrzeb pracodawcy i oświadczenia pracowników na okoliczność tego używania nie mogą stanowić wystarczającego dowodu dla uzasadnienia zwolnienia od podatku dochodowego oraz przyjęcie, że na płatniku spoczywa ciężar dowodu w postaci wykazania, że poniesione wydatki z tytułu wypłaconych zryczałtowanych ekwiwalentów za używanie przez pracowników ich własnych narzędzi na potrzeby pracodawcy pozostają w związku z jego przychodami i na tej podstawie mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła strona, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zabraniają ustalania i wypłacania ekwiwalentów o charakterze ryczałtów. Podtrzymała skarżąca stanowisko, że ekwiwalent jest pojęciem relatywnym, a mieszczące się w nim pojęcie równowartości jest – w warunkach gospodarki rynkowej, towarowej – kształtowane przez negocjacje, okoliczności transakcji handlowej. Stwierdziła skarżąca, że wg doktryny dla wielkości ekwiwalentu nie mają znaczenia faktyczne wydatki pracownika ponoszone na opłaty za rozmowy telefoniczne lub korzystanie z połączeń internetowych. Podniosła, że chcąc zakwestionować umowy organ podatkowy winien wykazać, ze mają one charakter bezprawny lub pozorny. Nie można natomiast poddawać w wątpliwość faktu dokonania czynności wynikającej z umowy, nawet wówczas, gdy brak jest jej pisemnej dokumentacji. Wskazując na przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stwierdziła skarżąca, że prawidłowe jest, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, pisemne oświadczenie pracownika o wykorzystywaniu własnych narzędzi do celów służbowych. Podniosła, że w postępowaniu podatkowym nie może mieć zastosowania art. 6 k.c., bowiem istnieje przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który przenosi ciężar dowodu na organ podatkowy, stwierdzając, że sam fakt pozbawienia, co do zasady, określonych dokumentów bądź oświadczeń mocy dowodowej jest naruszeniem powołanych wyżej przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji wydane w oparciu o przepis art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznające za nieprawidłowe stanowisko A dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego ekwiwalentów wypłacanych pracownikom w formie ryczałtu z tytułu korzystania przez nich z własnych narzędzi, sprzętu w postaci telefaksów, telefonów komórkowych czy stacjonarnych, komputerów, łącz internetowych, bez właściwego udokumentowania zarówno prawa własności pracownika do narzędzi używanych na potrzeby pracodawcy, jak i samego faktu używania tych narzędzi na potrzeby pracodawcy. Wprowadzenie instytucji urzędowej interpretacji prawa podatkowego stanowiło odpowiedź na zauważalne potrzeby podatników zmuszonych do poruszania się w warunkach niestabilnego i niespójnego prawa podatkowego. Urzędowe interpretacje podatkowe należy uznać za pomoc udzielaną podatnikom i płatnikom przy wypełnianiu przez nich obowiązku samoobliczania oraz obliczania podatku, a także pomoc organom skarbowym w rozstrzyganiu przez nie spraw podatkowych. Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Jak wymaga tego przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są do udzielenia, na pisemny wniosek podatnika, płatnika itp., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis ten w § 2 wymaga, aby złożony przez uprawniony podmiot wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowisko składającego w sprawie, której wniosek dotyczy. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Strona skarżąca zwróciła się o dokonanie urzędowej interpretacji przepisów podatkowych – art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty, znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania są wszelkie ulgi podatkowe, które wyłączają z opodatkowania pewne podmioty lub zawężają jego zakres przedmiotowy i są ściśle określone przez prawo. Płacenie podatków jest obowiązkiem konstytucyjnym, a odstępstwa czy złagodzenie tego obowiązku mogą mieć miejsce tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych szczególnymi przepisami bądź określonymi przyczynami. Według ukształtowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie przepisów podatkowych odnoszących się do ulg podatkowych powinno być ścisłe, co wyłącza stosowanie, przy ich interpretacji, wykładni rozszerzającej podobnie jak i zwężającej (por. wyrok z dnia 19.03.1991 r. sygn. SA/Po 1902/92 – ONSA Nr 1, poz. 8; wyrok z dnia 13.01.1994 r. sygn. SA/Po 1598/93 – Mon. Podat. 1994 r. Nr 10, str. 313 i inne). Zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób fizycznych w znacznej mierze kształtowany jest przez zwolnienia przedmiotowe. Zwolnienia przedmiotowe uregulowane zostały w przepisie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który enumeratywnie wylicza przypadki, w których określone przychody zwolnione są z opodatkowania. Taki przypadek został uregulowany w ust. 1 pkt 13 art. 21, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są "ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność". Dokonując interpretacji omawianego przepisu, nie znajdując w ustawie podatkowej wyjaśnienia użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy pojęcia "ekwiwalent" sięgnąć należy do jego znaczenia językowego, wg którego ekwiwalent to "rzecz równa innej wartością; odpowiednik, równoważnik". Ekwiwalent pieniężny. (Słownik języka polskiego PWN t. I, wyd. I, pod red. prof. M. Szymczaka str. 497). Interpretując zatem omawiany przepis uznać należy, że ustawodawca zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę pieniężną równoważną, odpowiednią wartością - wartości używania przez pracownika do wykonywania pracy swoich własnych narzędzi, materiałów lub sprzętu. Przepis ten uzależnia zwolnienie ekwiwalentu od podatku dochodowego od spełnienia następujących warunków: 1) narzędzia, materiały czy sprzęt muszą stanowić własność pracownika, 2) za pomocą tych narzędzi, materiałów lub sprzętu pracownik wykonuje swoja pracę na rzecz pracodawcy. Płatnik, stosując przepis art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy, musi zatem wykazać, że narzędzia, materiały czy sprzęt, którymi posługuje się pracownik wykonując pracę dla pracodawcy, stanowią jego własność. Musi zatem dysponować odpowiednimi dowodami. Z tego też względu winien zażądać od pracownika wykazania dowodem, który nie budzi wątpliwości, że konkretne narzędzie jest jego własnością. Z reguły będą to, jak wskazała strona skarżąca, faktury, dowody zakupu. Oświadczenie, aby mogło stanowić dowód własności sprzętu czy narzędzi, nie może budzić wątpliwości, a więc winno być poparte takimi dowodami, które pozwolą bez wątpienia uznać je za potwierdzające prawo własności pracownika do danego sprzętu, narzędzi czy materiałów. Skoro omawiany przepis jednoznacznie wymaga, aby narzędzie, sprzęt czy materiały stanowiły własność pracownika, nie można wymogu tego traktować dowolnie. Drugą przesłanką do uznania wypłacanego ekwiwalentu za podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego, jest wykazanie czy i w jakim zakresie narzędzia, sprzęt czy materiały stanowiące własność pracownika były rzeczywiście wykorzystywane do pracy na rzecz pracodawcy. Muszą zatem zostać zgromadzone dowody, które potwierdzą posługiwanie się przez pracownika własnym sprzętem przy wykonywaniu zadań służbowych. Jak wskazuje na to językowe znaczenie słowa ekwiwalent, ma on stanowić świadczenie pieniężne równoważące używanie przez pracownika swojego sprzętu (narzędzi, materiałów) do wykonania powierzonych mu obowiązków. W celu dokonania tego pracodawca musi ustalić szereg elementów składających się na określenie wartości używania sprzętu, której równoważnikiem ma być wypłacony ekwiwalent, jak: np. ilość roboczogodzin używania danego sprzętu, wartość takiej roboczogodziny, w przypadku telefonów – wykaz rozmów służbowych dokonanych z prywatnego telefonu pracownika, normy zużycia używanych narzędzi, cen wynikających z ewidencji księgowej zakładu pracy. Nie może zatem świadczenie to być traktowane jako ryczałt, bowiem znaczenie językowe wyrazu "ryczałt" oznacza "sumę globalną przeznaczoną na jakieś określone wydatki bez podziału na szczegółowe pozycje"; opłatę ustalaną w określonej kwocie, "bez szczegółowej kalkulacji np. bez określenia ilości pracy, którą się opłaca"; wynagrodzenie ryczałtowe – "wynagrodzenie wypłacane z bezosobowego funduszu płac, ustalane bez szczegółowej kalkulacji"; opłata ryczałtowa – "opłata ustalana niezależnie od liczby świadczeń"(tamże, t. II str. 141). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 rozróżnia pojęcie ekwiwalentu pieniężnego od pojęcia ryczałtu, co znajduje odzwierciedlenie w poszczególnych, wymienionych w przepisie przypadkach, np.: ekwiwalent za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia (...) stanowiące ich własność (art. 21 ust. 1 pkt 13), ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu (art. 21 ust. 1 pkt 49a), wartość ubioru służbowego (umundurowania) lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór, jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika (art. 21 ust. 1 pkt `10 ustawy), świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów bhp (art. 21 ust. 1 pkt 11, pkt 11a ustawy); ryczałt – np. ryczałt energetyczny dla kombatantów (art. 21 ust. 1 pkt 25), ryczałty na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacane z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej (art. 21 ust. 1 pkt 23a ppkt b), nie traktując ich wymiennie. Skoro zatem ustawodawca wymaga wykazania, że konkretne narzędzia używane były do wykonywania pracy, a to w przypadku używania telefonu może nastąpić przez przedłożenie bilingów przeprowadzonych rozmów telefonicznych, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych wskazujące na taki sposób interpretacji wymogów tego przepisu. Tylko ustalenie wykorzystania telefonu dla przeprowadzenia rozmów służbowych będzie skutkowało wypłaceniem ekwiwalentu pieniężnego z tytułu odbytych rozmów służbowych, bowiem ekwiwalent ma zrównoważyć poniesione przez pracownika koszty związane z używaniem swojego sprzętu dla celów pracodawcy. W świetle treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy, analizie, pod katem spełnienia jego przesłanek, podlegać musi każdy indywidualny przypadek wypłacenia ekwiwalentu. Oznacza to, że płatnik winien wykazać, że w każdym przypadku wypłacenia ekwiwalentu miało miejsce wykorzystanie przez pracownika do wykonywania pracy własnego sprzętu, narzędzi lub materiału (por. wyrok NSA z dnia 3.02.1999 r., sygn. SA/Sz 370/98, niepubl.), co w konsekwencji nakłada na płatnika obowiązek dokonania odpowiednich, wymaganych omawianym przepisem, ustaleń. Wywiązanie się płatnika z tego obowiązku jest uzależnione od przedłożenia odpowiednich dowodów przez podatnika. Zatem obowiązki w zakresie udokumentowania okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych obciążają zarówno podatników, jak i płatników. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.