I FSK 754/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2772/06 w sprawie ze skargi R. Spółka Akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2006 r., nr (...) w przedmiocie Interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2. zasądza od R. Spółka Akcyjna w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2772/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 czerwca 2006 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził koszty postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 20 maja 2005 r. strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W ramach działalności gospodarczej spółka prowadzi ewidencję wartościową sprzedawanych towarów przy zastosowaniu kas fiskalnych. Strona wskazała, iż przy tworzeniu nazw towarów i usług, które są drukowane na paragonach fiskalnych, oparła się o wytyczne Ministra Finansów zawarte w piśmie z 10 stycznia 1994 r. nr PP7-7253/010/94, zgodnie z którym "w przypadku podatników prowadzących jedynie ewidencję wartościową sprzedawanego towaru, nazwę można konstruować np. na podstawie grupy zasadniczej SWW (4 pierwsze symbole), a w razie potrzeby jeszcze uściślić. Należy jednak zwrócić uwagę, aby w grupie towarów opisanych daną nazwą nie istniały dwa towary o różnych stawkach VAT. Nazwę spełniającą powyższe wymogi można zaprogramować w kasie i sprzedaż prowadzić przez zmienną cenę. Baza kodów stosowanych przez stronę jest jednolita, pod jednym kodem nie występują towary o różnych stawkach podatkowych. Zdaniem spółki rozlicza ona podatek VAT w sposób prawidłowy, uwzględniając na paragonie fiskalnym oparte na symbolach klasyfikacji PKWiU nazwy towarów. W razie potrzeby tworzone nazwy są dodatkowo uściślane. Spółka wystąpiła z pytaniem, czy przedstawiony powyżej sposób programowania kas fiskalnych jest dopuszczalny i zgodny z wymogami obowiązującego prawa. Postanowieniem z 20 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, a umieszczanie na paragonie jedynie oznaczenia literowego dotyczącego całej grupy produktów (np. gazeta) albo jedynie symbolu PKWiU jest niedopuszczalne. Niezbędne jest bowiem podawanie na paragonie nazw własnych sprzedawanych towarów (usług). Spółka odwołała się od postanowienia organu pierwszej instancji, jednak Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Stwierdził bowiem, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi nazwę towaru lub usługi, a należy zdaniem organu rozumieć przez nią zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" PWN nazwę jednostkową, tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat. Używanie zaś nazw grup towarowych zamiast jednoznacznie definiującej towar lub usługę nazwy indywidualnej jest naruszeniem obowiązujących przepisów. Na paragonie fiskalnym nazwa winna być przypisana sprzedawanemu towarowi i jednoznacznie go identyfikować. Takie określenie towaru skutecznie zagwarantuje konsumentowi prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawienia dowodu potwierdzającego jej wykonanie. W ocenie organu odwoławczego nazwa towaru drukowana na paragonie fiskalnym może także odpowiadać nazwie-marce towaru, gdyż stosowanie takiego sposobu oznacza możliwość jednoznacznego, dokładnego identyfikowania zakupionego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na pismo Ministra Finansów z 11 maja 2005 r. wskazał, iż pismo Ministra z 1994 r. nie zawiera zgody na zastępowanie indywidualnej nazwy towaru (usługi) nazwą grupy towarowej, gdyż może to być wykorzystywane do nadużyć w zakresie niepoprawnego przyporządkowania towaru lub usługi do właściwych stawek podatkowych. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie spółki ani art. 14a § 4, ani art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., t.j. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie dają uprawnienia organowi odwoławczemu do wydania decyzji odmawiającej zmiany zaskarżonego postanowienia, zatem decyzja organu jest nieważna z uwagi na brak podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Odnośnie naruszenia prawa materialnego spółka wskazała na naruszenie przepisu art. 2 § 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz przepisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie spółki przepisy prawa podatkowego określają źródła stosowania nazw towarów. Jest nim w świetle art. 2 § 6 u.p.t.u. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Ponadto spółka wskazała na naruszenie § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e cytowanego rozporządzenia poprzez pominięcie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Pominięcie przepisu ustawy odwołującego się w zakresie pojęcia towaru jednoznacznie i wprost do klasyfikacji statystycznych spowodowało, że w zaskarżonej decyzji odwołano się do pojęcia towaru zdefiniowanego w "Słowniku Języka Polskiego" PWN. Odwołanie takie nie ma zaś żadnego uzasadnienia w sytuacji, gdy ustawa kieruje podatnika do pojęć określonych w klasyfikacjach statystycznych. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku Języka Polskiego PWN" pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999 r. (str. 292) nazwa to "wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś; miano, nazwanie, określenie, termin". Dopiero po ogólnej definicji pojęcia "nazwa" słownik podaje definicje szczególnych rodzajów nazw. Nazwa jednostkowa to "nazwa mająca tylko jeden desygnat", nazwa ogólna to "nazwa mająca więcej niż jeden desygnat", nazwa pusta "nazwa pozbawiona desygnatu". Nie jest więc prawdą, jak podano w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, że przez nazwę towaru należy rozumieć nazwę jednostkową. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2 pkt 6 u.p.t.u., co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, iż błędnie organ przyjął, że spółka posługuje się tylko nazwami grup towarowych w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Grupy towarowe to grupowania poziomu trzeciego, oznaczone symbolami trzycyfrowymi, podczas gdy skarżąca umieszcza na paragonach nazwy towarów z czwartego oraz z niższych poziomów grupowania PKWiU (klasy, pozycje itd.). Decyzja organu została więc podjęta w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała ponadto, iż powoływała się na pismo Ministerstwa Finansów z 10 stycznia 1994 r., a nie z 7 września 1994 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, iż nie ma podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie określa wprost formuły rozstrzygnięcia, jaką powinna zawierać decyzja wydana w wypadku nieuwzględnienia zażalenia. Uznał jednak, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego - § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e cytowanego rozporządzenia. WSA stwierdził, że skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "nazwa towaru", zasadnym było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do pojęcia nazwy towaru lub usługi zdefiniowanego w Słowniku Języka Polskiego. Organ wybrał z tej definicji definicję nazwy jednostkowej. Nazwa według Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Dubisza oznacza "wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś". Zatem skoro ustawodawca nie posługuje się w akcie prawnym pojęciem nazwy jednostkowej, to nie można uzupełniać ustawodawcy poprzez wybieranie z wielu znaczeń określenia "nazwa" tej, do której nie odnosi się przepis prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro przepis prawa posługuje się określeniem "nazwa towaru" to nie można uznać, iż jest to tożsame z nazwą jednostkową towaru. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wskazać, iż ma to być nazwa jednostkowa towaru, to mógł takiego terminu użyć. W ocenie WSA utożsamianie przez organy podatkowe nazwy towaru z nazwą jednostkową towaru było nieuprawnione, a zatem musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie wskazanego przepisu rozporządzenia. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania poprzez powoływanie się przez organy na pisma Ministerstwa Finansów inne niż wskazywała strona, Sąd pierwszej instancji pokreślił, że interpretacja wydawana jest w oparciu o przepisy prawa, a nie w oparciu o pisma Ministerstwa. Zarzut ten WSA uznał zatem za niezasadny. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten nie reguluje nazw towarów, a jedynie definiuje pojęcie "towaru" na potrzeby podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisu prawa materialnego - § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu zarzutu organ wskazał, iż zasadnie przyjął, że dla potrzeb zdefiniowania pojęcia "nazwa" należy brać pod uwagę nazwę jednostkową. Organ powołał się na cytowaną słownikową definicję pojęcia nazwa i wyjaśnił, iż skoro nazwa odnosi się do pojęcia "desygnat", to kluczową kwestią dla właściwego zdefiniowania pojęcia "nazwa", którym posługuje się prawodawca w rozporządzeniu, jest rozumienie pojęcia desygnat. Zgodnie z definicją Słownika Wyrazów Obcych PIW, Warszawa 1965 r. (str. 150) "desygnat" to "przedmiot oznaczony przez daną nazwę". Tak, więc nazwą jednostkową z jednym desygnatem będzie np. szampon Timotei. Zatem w ocenie organu twierdzenie Sądu, zgodnie z którym pojęciem nazwy jednostkowej można by było się posługiwać tylko wówczas, gdyby w rozporządzeniu Minister Finansów użył takiego określenia, jest niezasadne. Racjonalny ustawodawca posługując się określonymi pojęciami rozumie je w taki sposób, w jaki oddają one istotę danej regulacji. Istotą zaś regulacji zawartej w § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e cytowanego rozporządzenia jest takie rozumienie pojęcia "nazwa towaru lub usługi", by można było dla potrzeb ewidencji, która ma kluczowe znaczenie w podatku od towarów i usług, wykazać właściwe przyporządkowanie towaru lub usługi do określonej stawki podatku, tak, by uniknąć nadużyć oraz by konsument, na którego jest "przerzucany" ciężar ekonomiczny tego podatku, wiedział ile płaci za zakupiony towar lub zakupioną usługę. Poza tym nazwa jednostkowa, czyli nazwa z jednym desygnatem jest powszechnie stosowana w obrocie konsumenckim poprzez jej uwidacznianie na opakowaniach towarów oraz w informacjach reklamowych. W piśmie procesowym z 19 listopada 2007 r. spółka odparła zarzut zawarty w skardze kasacyjnej i wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej Sąd w zaskarżonym wyroku przy wykładni tego przepisu pominął cel i istotę tej regulacji. Sąd ten rzeczywiście przyjął, że skoro ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie, że chodzi o nazwę jednostkową towaru, to nie ma uzasadnienia, by wymagać od podatnika prowadzącego ewidencję za pomocą kasy rejestrującej używania nazw jednostkowych towarów. Dokonując takiej wykładni Sąd pierwszej instancji oparł się na rozumieniu tego słowa w języku potocznym. Nie zawsze jednak odwołanie się jedynie do języka potocznego jest wystarczające dla dokonania wykładni określonego przepisu. Ma to również odniesienie do przepisów podatkowych. Nie można bowiem dokonywać wykładni w oderwaniu od całości regulacji prawnej dotyczącej danego zagadnienia. Dla potwierdzenia wyników wykładni językowej sięgać należy zarówno do wykładni systemowej, jak i celowościowej. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej wykładnia krajowych przepisów podatkowych powinna także uwzględniać uregulowania zawarte w przepisach unijnych. Sąd państwa członkowskiego obowiązany jest bowiem interpretować przepisy prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celów dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego (vide wyrok ETS z 10 kwietnia 1984 r. Sabine von Colon and Elizabeth Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen. Case 14/83. ECR 1984, Page 018911). Istotne w tej sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. wydane zostało na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania przez podatników, uwzględniając: 1) potrzebę zabezpieczenia zaewidencjonowanych danych; 2) konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie; 3) optymalne, również dla danego typu obrotu, rozwiązania techniczne dotyczące konstrukcji kas. Treść art. 29 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r., na podstawie którego wydane zostało rozporządzenie była identyczna z treścią art. 111 ust. 9 obecnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004 r. Po wejściu w życie nowej ustawy o podatku VAT do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7 i 9 w myśl art. 165 u.p.t.u. zawartego w przepisach przejściowych i końcowych zachowały moc przepisy dotychczasowe, wydane na podstawie art. 29 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r. Mimo więc wydania będących przedmiotem badania przepisów wykonawczych przed wejściem Polski do Unii, wobec zachowania przez nie nadal mocy obowiązującej, powinny być one interpretowane z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej. Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, o której mowa w art. 109 u.p.t.u., a przede wszystkim w jego ust. 3 (vide Ustawa o VAT – Komentarz Z. Modzelewski, G. Mularczyk - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 s. 841 i n.). Ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Skoro jest to forma ewidencji, to powinna być na tyle szczegółowa, żeby nie było problemów z określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania. Celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Stosownie do art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencja prowadzona na podstawie kasy rejestrującej tak, jak każda inna ewidencja prowadzona przez podatnika podatku VAT, ze względu na treść art. 112 u.p.t.u. powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten w powiązaniu z art. 111 ust. 1 i art. 109 ust. 1-3 u.p.t.u. wypełniają dyspozycję art. 22 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1997 r.) zgodnie, z którym każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy. Przy interpretacji określenia "nazwa towaru" użytego w § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. nie można pomijać celu prowadzenia ewidencji określonego zarówno w przepisach wspólnotowych, jak i w polskiej ustawie. Polska ustawa we wskazanych wyżej przepisach jest bowiem wypełnieniem dyspozycji art. 22 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Ewidencja powinna więc być prowadzona w sposób na tyle szczegółowy, by umożliwić stosowanie prawidłowej stawki podatku VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy zarówno obrotu, jak i kwot podatku należnego. W sytuacji gdy nie wszystkie gazety, magazyny, czasopisma oznaczone symbolem PKWiU 22.12 i 22.13 objęte są niższą 7 % stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 49 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdyż stawka 7 % nie dotyczy wydawnictw, w których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, a ponadto w myśl art. 146 ust. 9 u.p.t.u. w okresie wynegocjowanym przez Polskę na czasopisma specjalistyczne objęte między innymi kodem PKWiU 22.13, o określonej w tym przepisie tematyce z wyłączeniem niektórych wymienionych w ust. 4 pkt 1-7 tego przepisu publikacji i czasopism obowiązuje stawka 0 %, nazwa towaru objęta ewidencją powinna być na tyle zindywidualizowana, by nie było wątpliwości, jaka stawka podatku ma w tym przypadku zastosowanie, czy chodzi w tym przypadku o stawkę podstawową 7%, czy 0%. Używanie na paragonach jedynie nazw ogólnych takich jak np. "dzienniki", "czasopisma" nie jest więc wystarczające dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT. Sąd pierwszej instancji przy wykładni § 4 ust. 6 e) wymienionego wyżej rozporządzenia pomijając cel prowadzenia przez podatnika ewidencji określony we wskazanych wyżej przepisach, niezasadnie wobec powyższych rozważań zawęził rozumienie terminu "nazwa towaru" do jego potocznego znaczenia. Trafny jest w tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni tego przepisu. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.